Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 21 września 1999 r., III SA 7377/98

Teza

W przypadku umowy leasingu dopuszczalne jest refakturowanie towarzyszącej leasingowi usługi ubezpieczenia samochodu, gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki: odrębnego zastrzeżenia w umowie leasingu odrębnego rozliczenia kosztów ubezpieczenia samochodu przez leasingodawcę oraz uwzględnienia przez leasingodawcę tej samej stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 12.11.1997 r. Urząd Skarbowy określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres 10.12/1993 r.; 1, 2, 4-6,9-12/1994 r.; 1-3, 5,7-11/1995 r.; 5, 7, 8/1996 r. oraz ustalił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: 11.1993 r.; 3, 8.1994 r.; 6,12.1995 r.; 1-4, 6.1996 r.

Uzasadniając powyższą decyzję Urząd stwierdził, iż w ww. okresach Strona zaniżyła podatek należny w łącznej kwocie 215.219,00 zł. w wyniku obciążenia partnerów handlowych kosztami poniesionymi przy wykonywaniu usług reklamowych. Strona dokonywała refakturowania usług kurierskich krajowych i zagranicznych, kosztów delegacji i kosztów transportu krajowego i zagranicznego, umów o dzieło i umów zlecenia oraz pozostałych kosztów. Strona przenosząc koszty na usługobiorcę wystawiała faktury, w których stosowała stawki podatku VAT w takiej samej wysokości z jaką dokonywała zakupu tj. według stawki zwolnionej, "0" procent i 7 procent. Dokonując zakupu usług Strona występowała jako nabywca tych usług.

Przychodem Strony jest prowizja uzyskana przy wykonywaniu kompleksowej obsługi zamówionej usługi reklamowej, która to prowizja opodatkowana jest stawką podatku VAT w wysokości 22 procent

W składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 Strona wykazywała sprzedaż ze stawką 22 procent oraz refaktury przenoszonych kosztów według stawek z jakimi zakupowała usługi tj. zwolniona, "0" procent i 7 procent.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości refakturowania usług a także iż większość stawek podatkowych obniżonych dla usług ma charakter podmiotowy tzn. obniżoną stawkę może zastosować podmiot świadczący bezpośrednio daną usługę, Urząd Skarbowy do "refakturowanych" usług zastosował stawkę podatku w wysokości 22 procent. Nie zgadzając się z decyzją Urzędu Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 16.06.1997 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji podała, że Strona prowadząc działalność w zakresie reklamy zajmowała się organizowaniem kampanii ogłoszeniowych i promocyjnych oraz świadczeniem usług - przy wykorzystaniu środków masowego przekazu.

Przychodem była prowizja za wykonywanie kompleksowej obsługi w zakresie przygotowania, opracowania i realizacji zamówionej usługi reklamowej.

W celu zrealizowania określonego zlecenia reklamowego Strona zleciła wykonywanie poszczególnych usług innym podmiotom, pobierając od nich faktury VAT, na których figurowała jako nabywca usług a następnie refakturowała te koszty na usługobiorcę.

Izba Skarbowa zauważyła, iż przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ a także przepisy wykonawcze do ustawy nie przewidują możliwości refakturowania usług.

Zgodnie z definicją "usługi" przyjętą w art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłającą do statystycznych zasad klasyfikacyjnych usług, wynika iż o przedmiotowym charakterze danej usługi decyduje końcowy efekt świadczonych czynności czy też wykonywanej działalności. Z tego punktu widzenia, czyli z uwagi na końcowy efekt świadczonych czynności należy rozpatrywać rodzaj faktycznie wykonywanych usług, a w konsekwencji przedmiot i stawkę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie końcowym efektem świadczonej przez Stronę usługi była kompleksowa obsługa w zakresie opracowania, przygotowania i realizacji zamówionej reklamy.

Ponoszone przez stronę - w toku realizacji określonego zlecenia reklamowego - wydatki na zakup świadczonych przez inne podmioty dotyczące m.in. usług transportowych, usług kurierskich, koszty delegacji /noclegów, wyżywienia, przejazdów/, umowy zlecenia i o dzieło oraz pozostałe inne koszty stanowią element usługi kompleksowej na rzecz partnera handlowego i nie mogą być na niego "refakturowane" jako wyodrębniony element kosztów czynności głównej.

Ponadto, jak słusznie zauważył Urząd Skarbowy większość stawek podatkowych obniżonych dla usług ma charakter podmiotowy co oznacza, iż mogą ją stosować jedynie podmioty bezpośrednio świadczące daną usługę posiadające uprawnienia do wykonywania danego rodzaju usług np. usługi transportu międzynarodowego, usługi kurierskie.

Strona nie posiadała uprawnień do wykonywania usług zakwestionowanych przez Urząd i wymienionych w skarżonej decyzji a zatem nie mogła tych usług refakturować z taką samą stawką z jaką dokonała zakupu.

W skardze na powyższą decyzję strona podnosiła, że decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów: art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 4, art. 6 ust. 4, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 7, art. 9 i art. 107 Kpa.

Zdaniem Strony "refakturowanie" może być sposobem obciążenia określonego podmiotu kosztami zakupu usług bądź towaru, który to podmiot jest faktycznym odbiorcą danej usługi, ale z różnych przyczyn nie może być obciążony bezpośrednio przez sprzedawcę lub usługobiorcę. Powyższe wynika z prawa cywilnego i ogólnej zasady swobody zawierania umów.

Skarżąca powołała się na oficjalne stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 14.07.1995 r. w którym dopuszcza się możliwość "refakturowania" w zakresie prawa podatkowego oraz stwierdza się, że "refakturowanie" jest równoznaczne ze sprzedażą usług i winno być opodatkowane podatkiem VAT według stawek właściwych.

Strona podniosła również, że organy skarbowe dopuszczają możliwość "refakturowania" w stosunku do niektórych usług np. dostaw energii elektrycznej, cieplnej, usług telekomunikacyjnych a kwestionują prawo do "refakturowania" innych usług np. ubezpieczeniowych, co świadczy o nierównym traktowaniu podmiotów.

Według strony skarżącej, skoro ustawa o VAT nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących "refakturowania" to intencją ustawodawcy było uniezależnienie stosowania stawki podatku w stosunku do danej usługi od faktu kto jest faktycznym wykonawcą usługi. Potwierdzeniem tej tezy jest treść art. 5 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy również usług zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 8 ustawy o VAT i umożliwia "przekazywanie" usług pomiędzy faktycznym usługodawcą a rzeczywistym odbiorcą za "pośrednictwem" innych podmiotów.

Opodatkowanie "przekazywanych" usług podlega opodatkowaniu według właściwej stawki dla tej usługi niezależnie od sposobu jej ostatecznego nabycia.

"Refakturowanie" zdaniem skarżącej ma na celu umożliwienie faktycznemu odbiorcy odliczenia kwoty podatku naliczonego od podatku należnego, bowiem należy to do konstrukcji podatku od towarów i usług.

"Refakturowanie" powoduje powstanie obowiązku podatkowego jednak nie powoduje zmiany obniżonej stawki podatku na stawkę podstawową lub utraty przedmiotowego zwolnienia. "Refakturowanie usług" nie jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT ale przedmiotem czynności "refakturowania".

Strona podniosła, że "refakturowanie" nie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT i nie można do niej stosować stawki podstawowej 22 procent jak dla usług nienazwanych w klasyfikacjach statystycznych. "Refakturowanie" jest sposobem obciążenia strony kosztami nabycia danej usługi i nie wpływa na cenę usługi świadczonej przez Stronę. Wynagrodzeniem Strony jest prowizja liczona od wartości usługi polegającej na przygotowaniu, zorganizowaniu i realizacji przedsięwzięcia reklamowego, a nie od wartości wszelkich zakupionych usług niezbędnych do realizacji zamierzonego celu gospodarczego. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że zakupione przez producenta towary i usługi niezbędne do produkcji danego wyrobu musiałyby być uwzględnione w całości w cenie finalnego wyrobu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga nie jest zasadna. Z akt sprawy wynika, że podstawą działania Spółki są umowy, których przedmiotem jest świadczenie kompleksowej obsługi w zakresie przygotowania, opracowania i realizacji kampanii reklamowych. Przychodem Spółki jest prowizja ustalana co do zasady - od poniesionych wydatków na daną usługę reklamową.

W celu zrealizowania tych umów Spółka zlecała m.in. wykonywanie poszczególnych usług /np. transportowych, kurierskich, kosztów delegacji, umów zlecenia/ innym podmiotom, pobierając od nich faktury VAT, na których figurowała jako nabywca usług a następnie refakturowała te koszty na usługobiorcę.

W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe obu instancji przyjęły, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki umożliwiające dokonanie "refakturowania kosztów" z wykazaniem tych samych stawek podatku jak przy zakupie.

Z treści uzasadnienia do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. III ZP 8/98 /OSNAPU 1999 nr 10 poz. 324/ będącej odpowiedzią na pytanie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego w sprawie refakturowania kosztów ubezpieczenia samochodu na leasingobiorcę, wynika, że w przypadku umowy leasingu jest dopuszczalne refakturowanie towarzyszącej leasingowi usługi ubezpieczenia samochodu, gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki: odrębnego zastrzeżenia w umowie leasingu odrębnego rozliczenia kosztów ubezpieczenia samochodu przez leasingodawcę oraz uwzględnienia przez leasingodawcę tej samej stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozstrzygającym sprawę w pełni podzielając powyższy pogląd zauważa, iż strona skarżąca zacytowanych wyżej warunków nie spełnia.

Przede wszystkim z treści załączonej do akt umowy z dnia 15.07.1994 r. nie wynika, by strony zastrzegły odrębne rozliczanie ponoszonych kosztów. Wprost przeciwnie z treści par. 12 umowy wynika, że za usługi określone w umowie klient zapłaci Agencji wynagrodzenie w następującej wysokości:

• prowizję w wysokości 15 procent liczoną od łącznej ceny brutto zakupu czasu i przestrzeni reklamowej w mediach
• zwrot wydatków faktycznie poniesionych przez Agencję na zakup materiałów i usług zewnętrznych /tzw. produkcja/, zgodnie z zatwierdzonymi przez klienta kosztorysami. Kwota należna Agencji z tytułu zwrotu takich wydatków powiększona będzie o prowizję w wysokości 15 procent.

Z treści powołanego przez Sąd Najwyższy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 1995 r. SA/Wr 752/95 /Doradztwo Podatkowe 1997 nr 4 str. 42/ wynika, że w przypadku usług dzierżawnych możliwość refakturowania usług towarzyszących uzależniona jest m.in. od faktycznego nie doliczania żadnej marży /własnego zysku/ do refakturowanych usług. Przenosząc powyższy pogląd na grunt sprawy niniejszej należy stwierdzić, że skoro strony w umowie zastrzegły prowizję od zakupu materiałów i usług zewnętrznych tym samym wykluczyły możliwość refakturowania.

W tym miejscu należy zauważyć, że skarżąca Spółka z tytułu realizacji zawartych ustaleń dysponowała budżetem, który strony określiły na kwotę 1.000.000 USD. Oznacza to, że Agencja nie ponosiła wydatków z własnych dochodów ale korzystała z budżetu udostępnionego przez Klienta.

Na zakończenie należy zauważyć, że ze swej istoty usługa reklamowa, składa się z wielu elementów a w związku z tym rozbicie jej na czynniki pierwsze i wykorzystanie niższych stawek VAT lub zwolnionych jest niedopuszczalne. Tym bardziej, że w przypadku skarżącej Spółki, która świadczyła kompleksowe usługi reklamowe, miało miejsce refakturowanie usług, ze stawką obniżoną z uwagi na jej podmiotowy charakter.

Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA oddalił.