Uzasadnienie
(...) Towarzystwo Finansowe "S." Spółka z o.o. jako pożyczkodawca zawarła z Jackiem E. dwie umowy pożyczki. W dniu 21.10.1994 r. na kwotę 2.750.000 PLN oraz w dniu 24.10.1994 r. na sumę 115.000 PLN /obie kwoty po denominacji/.
Powyższe umowy nie zostały przedstawione do opodatkowania. Zaskarżonymi decyzjami Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego W.-P. określając opłaty skarbowe należne od pożyczkodawcy PTF "S.".
W ocenie organów podatkowych obu instancji, wbrew stanowisku strony skarżącej, obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej nie został wyłączony przez art. 3 ust. 1 pkt 5 lit "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Przepis ten nie zwalnia z opłaty skarbowej umów pożyczki, które są umowami innymi aniżeli umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu. W szczególności umowy te nie mogą być utożsamiane z pojęciami towaru lub usługi jakie wynikają z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Ostateczne decyzje Izby Skarbowej zaskarżyły do Naczelnego Sądu Administracyjnego dwie strony umów wnosząc o jej uchylenie. Decyzji tej strony skarżące zarzuciły naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej i art. 2, art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. W ocenie skarżących udzielanie pożyczek przez podatników podatku od towarów i usług jest usługą finansową i z tego powodu podlega zwolnieniu z opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Jest to umowa podobna do umowy użyczenia, najmu czy darowizny.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargi Jacka E. skierowane przeciwko obu decyzjom z dnia 1.03.1999 r. jako niedopuszczalne zostały odrzucone w oparciu o art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Decyzje Izby Skarbowej dotyczące określenia opłaty skarbowej od umów pożyczki zawartych 21 i 24.10.1994 r. zostały wydane w dniu 1.03.1999 r. wyłącznie w wyniku odwołań (...) Towarzystwa Finansowego "S." Sp. z o.o. tak więc Jacek E. nie był stroną tych postępowań gdyż decyzja nie dotyczyła jego praw i obowiązków. Organ II instancji odwołania Jacka E., z uwagi na znacznie późniejsze doręczenie mu decyzji pierwszoinstancyjnych, rozpoznał oddzielnymi decyzjami z dnia 15 czerwca 1999 r., które podatnik również zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Powyższe rozwiązanie proceduralne Sąd uznał za dopuszczalne. Rozdzielenie postępowań podatkowych w stosunku do podatników zobowiązanych solidarnie było zgodne z prawem. Możliwość wyboru dłużnika solidarnego przysługiwało organowi podatkowemu z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe w opłacie skarbowej powstaje z mocy prawa - art. 4 i art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Z tego powodu w chwili wydawania decyzji określającej pomiędzy zobowiązanymi istniała odpowiedzialność solidarna a to uprawniało do wyboru zobowiązanego co jest równoznaczne z możliwością rozdzielnego prowadzenia postępowań podatkowych. W kwestii powyższej patrz Komentarz do Ordynacji podatkowej - zobowiązania podatkowe Bogumiła Brzezińskiego i innych "Dom Organizatora" Toruń 1999 r.- art. 91 str. 320-324.
Skarga wniesiona przez PTF "S." Sp. z o.o. nie jest uzasadniona.
Na wstępie podkreślenia wymaga kwestia zasadnicza, która nie jest uwzględniana przez autorów skargi. Będący podstawą twierdzenia strony skarżącej, iż przedmiotowa umowa pożyczki nie podlega opłacie skarbowej art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ pomimo, iż wprowadzony w życie ustawą o podatku od towarów i usług jest normą wchodzącą w skład ustawy o opłacie skarbowej. Z tego faktu - przy istniejących rozbieżnościach pojęciowych pomiędzy regulacjami dotyczącymi opłaty skarbowej opartymi na prawie cywilnym a normami ustawy o podatku od towarów i usług, które nie respektują regulacji wynikających z kodeksu cywilnego - wyprowadzić należy wniosek o priorytecie regulacji wynikających z ustawy o opłacie skarbowej.
Ustawa ta opodatkowuje czynności cywilnoprawne, głównie umowy definiowane w kodeksie cywilnym i takie też czynności od opłaty skarbowej zwalnia.
W największym skrócie strona skarżąca uważa, iż w istocie nie ma do czynienia z umową pożyczki a z wykonaniem usługi finansowej zgodnie z terminologią ustawy o podatku od towarów i usług.
Powoływane wyłączenie od opłaty skarbowej uregulowane jest w ustawie o opłacie skarbowej a nie w ustawie o podatku od towarów i usług.
Powoływany w skardze przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wyłączył spod działania przepisów regulujących opłatę "umowy sprzedaży dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju /podkreśl. - NSA/ umowy, objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 (...)". Analizowany przepis wprowadził wprawdzie odesłanie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak nie bez ograniczeń. Za niepodlegające opłacie skarbowej uznał bowiem ustawodawca umowy zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ostatniej z wymienionych ustaw, lecz tylko te z nich, które zostałyby zakwalifikowane jako "inne tego rodzaju umowy" co umowy sprzedaży, dzierżawy, najmu i podnajmu. Tak więc nie każda czynność cywilnoprawna wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, objęta równocześnie zakresem przedmiotowym z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie podlegała opłacie skarbowej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej.
Przesądzającym dla dokonanej przez Sąd oceny jest to, iż umowa pożyczki, w związku z którą doszło do wymierzenia opłaty, nie jest "tego rodzaju" co umowa sprzedaży, dzierżawy czy najmu. Skoro tak, umowa taka jest przedmiotem opłaty stosownie do art. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej. Obowiązek jej uiszczenia powstaje w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej /zawarcia umowy/ - art. 5 pkt 4 ustawy, zaś podstawą jej obliczenia jest kwota lub wartość pożyczki /art. 10 ust. 1 pkt 10/.
Za taką interpretacją niefortunnie sformułowanego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej przemawia również wykładnia systemowa i celowościowa.
Prawodawca zwolnieniami z opłaty skarbowej umów pożyczki zajął się w sposób wyczerpujący stanowiąc zwolnienie dla umów pożyczki zawieranych pomiędzy bliskimi /art. 5 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o opłacie skarbowej/ oraz na podstawie upoważnienia z art. 8 ust. 3 tej ustawy ustanawiając 6 rodzajów umów pożyczki wolnych od opłaty - w par. 68 rozporządzenia Ministra Finansów z grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./.
Intencje prawodawcy w materii zwolnienia z opłaty skarbowej umów pożyczki zawieranych "profesjonalnie" uregulował par. 68 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia zwalniający od opłaty "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek; od 31 lipca 1996 r." pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego".
Wskazany przepis, od 1 stycznia 1995 r. zastąpił identycznie brzmiący par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./.
Przepisy o opłacie skarbowej nie definiują dla własnych potrzeb określenia "podmiot gospodarczy". Należało zatem sięgnąć do przepisów rzeczowo właściwych czyli do ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./.
Jak m.in. stwierdził Sąd Najwyższy w Uchwale Składu Całej Izby SN z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/ działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy jest działalność, o której stanowi jej art. 2 ust. 1, podejmowana i wykonywana z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa /art. 1 i art. 4/, w tym także - gdy odrębne przepisy tego wymagają - za określonym zezwoleniem /art. 10 ust. 14/. Jak wynika z art. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./, do podstawowej działalności banków należało gromadzenie środków pieniężnych, udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych oraz przeprowadzenie rozliczeń pieniężnych. Udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych było czynnością bankową w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego. Spółki prawa handlowego mogły wykonywać czynności bankowe na podstawie zezwolenia udzielonego przez Prezesa NBP w porozumieniu z Ministrem Finansów /art. 11[1] ust. 1 Prawa bankowego/.
Przepis par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej, o treści obowiązującej w latach 1994 i 1995 - zmiana wprowadzona od 31 lipca tego roku, w ocenie Sądu, polegała wyłącznie na uściśleniu treści przepisu - zwalniał od opłaty pożyczki udzielanej przez określone podmioty gospodarcze, a to mianowicie podmioty prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek.
Ze względu na istotę działalności gospodarczej /stała, powtarzająca/ i jej zarobkowy charakter, czynności udzielania pożyczek /podlegających przepisom prawa cywilnego/ były regulowane przepisami wskazanej ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Ta ustawa wymagała z kolei, aby działalność gospodarcza była podejmowana i prowadzona z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami prawa. Skoro stale i odpłatne udzielanie pożyczek było czynnością bankową to do wykonywania takich czynności uprawnione były banki oraz jednostki organizacyjne nie będące bankami posiadające upoważnienie ustawowe /art. 11 ust. 5 Prawa bankowego/, a także spółki handlowe za zezwoleniem Prezesa NBP.
Spółki, które w 1994 r. i 1995 r. udzielały pożyczek bez wymaganego zezwolenia, a do takich należała Spółka z o.o. "S." - pożyczkodawca, nie należały do podmiotów gospodarczych wymienionych w par. 68 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej. Udzielane przez nie pożyczki nie mogły zatem korzystać ze zwolnienia od opłaty na postawie tego przepisu.
W sytuacji tak precyzyjnie regulowanej problematyki zwolnień umów pożyczki udzielanych przez podmioty zajmujące się tym zawodowo nie można upatrywać w art. 5 ust. 1 pkt 3 lit. "a" możliwości wyinterpretowania takiego zezwolenia, które niewątpliwie celowo zostało wyłączone.
Ponieważ - jak wykazano - zakwestionowana decyzja nie naruszyła prawa, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.