Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 28 września 1999 r., III SA 7451/98

Teza

Z art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, jak i z zasady czynnego udziału stron w postępowaniu wynika, że w kwestii określonej przez organ wartości nieruchomości powinny wypowiedzieć się wszystkie strony umowy kupna - sprzedaży.

Uzasadnienie

Maciej R. kupił od: Janiny G., Włodzimierza G. i Hanny D. zabudowaną działkę na ul. F. w W. o powierzchni 1.896 m2. W akcie notarialnym sporządzonym 1 lipca 1994 r. została podana cena tej nieruchomości w wysokości 300 mln. st. złotych.

Zdaniem Urzędu Skarbowego podana cena nie odpowiadała wartości rynkowej działki. Dlatego Urząd w decyzji z 6 października 1997 r. ustalił jej wartość w kwocie 102.192 zł i dokonał wymiaru opłaty skarbowej w wysokości 5.109,60 zł. W aktach z postępowania przed organem I instancji została zamieszczona notatka służbowa, iż telefonicznie M.R. wyraził zgodę na ww. wartość ustaloną przez Urząd.

Od powyższej decyzji M. R. złożył 23 lipca 1997 r. odwołanie do Izby Skarbowej, w którym podniósł kwestię wad prawnych nieruchomości w momencie ustalania ceny oraz wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jako świadków drugiej strony transakcji i przeanalizowania treści umowy przedwstępnej. W postępowaniu odwoławczym został przeprowadzony dowód z opinii biegłego, który ustalił wartość nieruchomości na 98.600 zł oraz sporządzone, na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez Urząd Skarbowy wyjaśnienie dotyczące metod ustalania wartości nieruchomości na terenie M. Izba Skarbowa w dniu 14 lipca 1998 r. wydała decyzję, w której utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podkreśliła, że zarzuty strony dotyczące nieuwzględnienia ceny nieruchomości podanej w umowie przedwstępnej nie zostały przyjęte gdyż przedmiotem opodatkowania była umowa sprzedaży, a nie umowa przedwstępna.

W skardze do NSA M. R. wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Izby Skarbowej z uwagi na przedawnienie /ostatecznie ustalony w niej wymiar opłaty skarbowej nastąpił ponad 3 lata po sporządzeniu aktu notarialnego/ oraz ustalenie w niej wartości nieruchomości na podstawie opinii tylko jednego biegłego, który nie odniósł się do części zawartych w odwołaniu zarzutów. Izba Skarbowa nie zgodziła się z tymi zarzutami i podkreśliła, że decyzja Urzędu Skarbowego została wydana 6 października 1997 r., zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23, ze zm./ termin przedawnienia w tej sprawie upływał 31 grudnia 1997 r.

Uzupełniając skargę M. R. domagał się także stwierdzenia nieważności ww. decyzji Urzędu Skarbowego oraz postanowień obu instancji, ustalających obowiązek poniesienia przez niego kosztów opinii biegłego. Podniósł także dodatkowe zarzuty dotyczące wadliwie przeprowadzonego postępowania administracyjnego /naruszenia art. 64 par. 1 Kpa, niezapewnienia wszystkim stronom udziału w postępowaniu, nieuwzględnienia 14-dniowego terminu do zmiany wartości nieruchomości przez strony, określonego w art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej/.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Jedną z podstawowych zasad obowiązujących przy wydawaniu decyzji administracyjnych jest, określona w art. 10 par. 1 Kpa, jak również w art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zasada czynnego udziału stron w postępowaniu. W przypadku załatwiania niektórych kategorii spraw administracyjnych zasada ta ulega wzmocnieniu z uwagi na dodatkowe wymogi zawarte w przepisach szczególnych, które stanowią gwarancję, że podejmowane rozstrzygnięcia, będą poprzedzone stanowiskiem stron postępowania.

Przykładem takiej regulacji jest art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej /w rozpatrywanej sprawie sprzedanej nieruchomości/ określona przez strony tej czynności nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten ma obowiązek wezwać strony do jej podwyższenia lub obniżenia w terminie nie krótszym niż czternaście dni, podając jednocześnie wartość rynkową według własnej, wstępnej oceny. W razie nieokreślenia wartości lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej organ podatkowy dokona jej ustalenia z uwzględnieniem opinii biegłych.

Przepis ten nakłada na organy dokonujące wymiaru opłaty, na podstawie tak ustalonej wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, określony obowiązek - niezależnie od wskazanej wyżej zasady czynnego udziału - dotyczący sposobu prowadzenia postępowania administracyjnego. Głównym celem tego przepisu jest zapewnienie wszystkim osobom, na których solidarnie ciąży obowiązek uiszczenia opłaty, udziału w postępowaniu i możliwości dobrowolnego skorygowania kwestionowanej przez organ wartości przedmiotu, zanim zostanie powołany biegły. Jest to istotne również i dlatego, że w przypadku gdy wartość ustalona z uwzględnieniem opinii biegłych przekroczy o 33 procent wartość podaną przez strony, koszty opinii biegłych ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej.

W rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie tak w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy, jak i w postępowaniu odwoławczym przed Izbą Skarbową, tryb ten nie został zachowany.

W postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak wynika z akt sprawy nie wzywano stron czynności do podwyższenia lub obniżenia wynikającej z aktu notarialnego wartości nieruchomości. Jedynym dowodem, z którego miałoby wynikać, że jedna ze stron postępowania wyraziła zgodę na określoną przez Urząd Skarbowy wartość nieruchomości jest notatka służbowa z telefonicznej rozmowy z M.R., z której wynika, iż miał on w tej formie zaakceptować tę wartość (...). Utrwalona w takiej formie okoliczność nie może zostać uznana za udowodnioną. Po pierwsze dlatego, że miała ona istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc powinna być utrwalona w formie protokołu lub co najmniej podpisanej przez stronę zgody /art. 67 par. 1 Kpa/. Po drugie, z art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, jak i z zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, o czym była mowa wyżej, wynika że w kwestii określonej przez organ wartości nieruchomości powinny wypowiedzieć się wszystkie strony umowy kupna - sprzedaży. W aktach sprawy brak jest dowodów na to, aby poza M. R. w postępowaniu uczestniczyły inne strony.

W postępowaniu przed organem odwoławczym również nie zapewniono wszystkim stronom czynnego udziału w trybie określonym w przepisach Kpa /por. art. 81 Kpa/ oraz w art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Powołany w tym postępowaniu biegły określił wartość nieruchomości w niższej wysokości niż wynikało to z ustaleń Urzędu Skarbowego, które stanowiły podstawę do obliczenia opłaty skarbowej. Wartość ustalona przez biegłego została zresztą podana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej. Jednak mimo tego Izba Skarbowa uznała szacunek dokonany przez organ pierwszej instancji za udowodniony i utrzymała w mocy decyzję tego organu, nie kwestionując jednocześnie wyliczeń biegłego, czym naruszyła art. 7, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast stanowiska skarżącego, co do upływu terminu przedawnienia w jego sprawie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej. Z przepisu tego nie wynika bowiem, że w ciągu trzech lat od końca roku, w którym powstał obowiązek uiszczenia opłaty, musi zapaść ostateczna decyzja administracyjna. Istotne jest natomiast, aby w tym terminie wydana została decyzja przez organ pierwszej instancji. Decyzja Urzędu Skarbowego została zaś wydana 6 października 1997 r., a termin przedawnienia upływał 31 grudnia tegoż roku.

Z uwagi na wskazane wyżej naruszenie przepisów postępowania, obowiązujących organy orzekające w obu instancjach w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 14 lipca 1998 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 6 października 1997 r.