Uzasadnienie
B.Sz. zaskarżyła do NSA decyzję Ministra Finansów z 28.3.1986 r. utrzymującą w mocy decyzję Izby Skarbowej wydaną w trybie art. 155 Kpa o odmowie zmiany decyzji ostatecznej Izby Skarbowej ustalającej wysokość zobowiązania w podatku wyrównawczym za 1982 r. Zaskarżona decyzja przedstawia, że podatek wyrównawczy został wymierzony od dochodów z działalności gastronomicznej, przy czym zarówno Urząd Skarbowy, jak i Izba Skarbowa w postępowaniu podatkowym nie dopełniły obowiązku wynikającego z art. 79 Kpa, tj. nie powiadomiły podatniczki o terminie przesłuchania świadków. Jednakże uchybienie to - zdaniem zaskarżonej decyzji - nie miało istotnego znaczenia skoro podatniczka została zapoznana z materiałem dowodowym przez organa podatkowe obu instancji i miała możliwość zgłoszenia zastrzeżeń.
Ponadto zaskarżona decyzja nie uznaje za trafne wywodów odwołania w kwestii nie uznania wydatków na zastawę stołową i kosztów transportu skoro żadnych dowodów na te wydatki skarżąca nie przedłożyła, a także za zastawę zwróconą Gminnej Spółdzielni otrzymała podatniczka stosowną należność. Uważa też za bezpodstawne żądanie odliczenia ubytków towarów, skoro podstawą wyliczenia jest faktyczna sprzedaż towarów tj. przy uwzględnieniu marży detalicznej i gastronomicznej.
Wreszcie nie stwierdza nieprawidłowości w udzieleniu "ulgi mieszkaniowej", a w szczególności w odmowie uznania wydatków na budowę domu jednorodzinnego, gdyż ulga taka nie przysługuje, skoro dom ten został nabyty nie od państwa, lecz od osób fizycznych.
Powołuje się w tej mierze na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku wyrównawczym z dnia 19 grudnia 1975 r. /Dz.U. nr 45 poz. 227/.
Skarga natomiast wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając nazbyt formalną ocenę dokonanych wydatków oraz nie uwzględnienie specyfiki i warunków agencyjnej działalności. Wywodzi, że powszechnie znane są trudności w dokumentowaniu niektórych wydatków, a głównie zakupu sprzętu i wyposażenia /zestawy/, usług transportowych, usług remontowo-naprawczych. Stąd też - zdaniem skarżącej - niektórzy wykonawcy usług jako świadkowie podawali niższe należności za usługi w obawie przed odpowiedzialnością podatkową, a przeprowadzenie tych dowodów nastąpiło bez udziału skarżącej. Jest również powszechnie znane zjawisko stłuczek i kradzieży zastawy w zakładach gastronomicznych, co zobowiązuje do zakupów uzupełniających, trudnych do udokumentowania. Do Gminnej Spółdzielni zwrócona więc była nie ta sama zastawa, którą skarżąca przejęła na początku omawianej działalności.
Kwestionuje zasadność pozbawienia skarżącej prawa do ulgi z tytułu nakładów poczynionych na budowę domu.
Akcentuje, że skarżąca nie nabyła "domu jednorodzinnego", lecz nieruchomość z rozpoczętą budową, którą następnie kontynuowała ponosząc wydatki "na budowę".
Wyraża pogląd, że fakt ponoszenia tych wydatków przed datą zawarcia formalnego aktu kupna tej nieruchomości nie może być podstawą do ich nie uznania.
Odpowiedź na skargę wnosi o jej oddalenie i podtrzymuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Nie można zgodzić się z wywodami zaskarżonej decyzji w kwestii niedopełnienia przez organy podatkowe obowiązków wynikających z art. 79 Kpa w zw. z art. 10 Kpa. Przesłuchanie wszystkich świadków zarówno w toku postępowania karno-skarbowego, jak i w toku postępowania podatkowego odbyło się bez udziału podatniczki - skarżącej. Przepis art. 79 Kpa, stanowiąc wyraz gwarancji uprawnień strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania administracyjnego, zawiera jednoznaczny wymóg zawiadomienia strony o miejscu i terminie przesłuchania świadków. Wymóg ten w niniejszym postępowaniu podatkowym nie został spełniony. To niewątpliwe i oczywiste naruszenie wymienionych wyżej przepisów postępowania administracyjnego nie mogłoby skutkować wzruszenia zaskarżonej decyzji tylko wówczas gdyby było oczywiste, naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy /art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa/.
Tymczasem - wbrew stanowisku odpowiedzi na skargę - uchybienie to powoduje, że istnieje w sprawie istotna luka dowodowa, a nadto brak możliwości wszechstronnej oceny /art. 77 par. 1 Kpa/ materiału dowodowego przez organy orzekające i dokonywania poprawnych ustaleń /art. 80 Kpa/.
Z zeznań przesłuchanych osób, które świadczyły różne usługi na rzecz zakładu gastronomicznego prowadzonego przez skarżącą wynika, że w 1982 r. otrzymali mniejsze kwoty należności niż to wynika z wystawionych przez tych świadków rachunków. Skarżąca zarzuca, że świadkowie zeznali nieprawdę w obawie przed odpowiedzialnością podatkową. W przedstawionej wyżej sytuacji zachodziła więc oczywista i niezbędna potrzeba konfrontacji diametralnie sprzecznych ze sobą stanowisk wyrażanych przez skarżącą, dysponującą pisemnymi pokwitowaniami odbioru przez usługowców określonych kwot za wykonane usługi, ze stanowiskiem wyrażanym przez te osoby przesłuchane w charakterze świadków.
Podstawową formą tej konfrontacji byłoby przesłuchanie tych świadków w obecności skarżącej /jak wynika to z wymogu art. 79 par. 2 Kpa/, a co najmniej umożliwienie uczestniczenia w tej czynności przez zawiadomienie o terminie i miejscu przesłuchania. Zaniedbania spełnienia tej ustawowej powinności spowodowało, że w zakresie istotnym dla końcowego rozstrzygnięcia organy podatkowe nie dysponowały do końca wyjaśnionym i wyczerpującym materiałem dowodowym, który mógłby poddać ocenie w kwestii wiarygodności i, na podstawie którego mógłby dokonywać wiarygodnych ustaleń faktycznych. Tak więc należało stwierdzić, że wbrew stanowisku wyrażonym w zaskarżonej decyzji - omówione uchybienia powinności wynikającej z art. 79 Kpa miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Sugestie zaskarżonej decyzji, jakoby uchybienie to zostało usankcjonowane skoro skarżąca z materiałem dowodowym została zapoznana, należało uznać za oczywiście bezzasadne z następujących powodów:
- przesłuchanie skarżącej w postępowaniu karno-skarbowym po zapoznaniu z zebranym w tym postępowaniu materiałem dowodowym nie jest tożsame z obecnością jej przy składaniu zeznań przez osoby, które ze swoich oświadczeń pisemnych się wycofują /chodzi o możliwość zadawania pytań i składania dodatkowych wyjaśnień - według art. 79 par. 2 Kpa/.
- zapoznanie skarżącej z materiałem dowodowym sprawy dokonane w postępowaniu podatkowym nastąpiło dopiero 18.3.1985 r. /tuż przed wydaniem decyzji z 19.3.1985 r. przez Izbę Skarbową/ i to w zakresie ograniczonym tylko do niektórych rachunków - jak to wynika z protokółu na k. 126 akt podatkowych.
Jeśli chodzi o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karno-skarbowego to już niejednokrotnie NSA wyrażał w swoim orzecznictwie pogląd, że jest to materiał, który jak każdy inny dowód podlega stosownej ocenie w postępowaniu podatkowym w ramach art. 80 Kpa. Oznacza to, że reguły postępowania karnego w sprawach karnych skarbowych nie mogą zastępować odmiennych przecież reguł postępowania administracyjnego /w tym przypadku - podatkowego/ i każde uchybienie przepisom tego ostatniego postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, powoduje skutki przewidziane w art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa.
Zaskarżona decyzja dotknięta jest też wadą w postaci błędnego ustalenia jakoby skarżąca zakupiła dom jednorodzinny.
Z tego błędnego i bezpodstawnego ustalenia zaskarżona decyzja wyciąga wniosek o braku po stronie skarżącej uprawnień do "ulgi mieszkaniowej" przewidzianej w art. 8 ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej ustawy o podatku wyrównawczym, skoro ten budynek mieszkalny zakupiony został od osób fizycznych, a nie od państwa.
Tymczasem z materiału dowodowego /odpis aktu notarialnego Nr 1294/82 PBN w Ch., zaświadczenie Urzędu Miejskiego w Ch. z 27.5.1985 r. oraz inne dowody/ w sposób oczywisty wynika, że skarżąca wraz z mężem zakupiła dom jednorodzinny w trakcie budowy, że budowę tę kontynuowała i po dokonaniu szeregu prac budowlanych i instalacyjnych /zaświadczenie Komitetu Osiedlowego Nr 2 z 9.5.1985 r./ doprowadziła do zakończenia budowy tegoż budynku.
W myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 października 1974 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 38 poz. 229 ze zm./ przez "budowę" rozumie się wykonywanie obiektu budowlanego, a także jego przebudowę i rozbudowę.
Skoro cyt. wyżej ustawa o podatku wyrównawczym nie precyzuje bliżej w żaden sposób dla celów podatkowych pojęcia "budowa domu jednorodzinnego" to brak podstaw do tego aby pojęcie to interpretować inaczej niż to określa Prawo budowlane.
W tych warunkach, skoro nie jest sporne, że oceniany budynek był dopiero obiektem budowlanym w trakcie budowy - w trakcie wykonywania, to obowiązkiem organów podatkowych było uznanie, że skarżącej przysługuje z tego tytułu uprawnienie przewidziane w art. 8 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku wyrównawczym.
Przy rozważaniach dotyczących tego uprawnienia nieodzowne jest też zwrócenie uwagi na to, że oficjalny organ administracji państwowej w osobie /z upoważnienia/ Naczelnika Miasta Ch. stwierdził fakt dokonywania przez skarżącą /wraz z mężem/ nakładów na kontynuowanie omawianej budowy jeszcze zanim nastąpiło sporządzenie aktu notarialnego kupna-sprzedaży /cyt. wyżej zaświadczenie na k. 130 akt/.
Wobec powyższego niezbędne jest zajęcie stanowiska - czy i na ile podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania kwoty wydatkowane na omawianą budowę od chwili wejścia małżonków Sz. w posiadanie tegoż obiektu budowlanego do chwili sporządzenia notarialnego aktu kupna-sprzedaży. Zauważyć bowiem należy, że omawiany przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku wyrównawczym nie zawiera stwierdzenia, że chodzi o budowę domu jednorodzinnego będącego własnością osoby dokonującej nakładów na jego budowę.
Podkreślić przy tym trzeba, że art. 29 ust. 5 Prawa budowlanego stanowi o możliwości wydania pozwolenia na budowę osobie, która wykaże prawo do dysponowania.
Tak więc z punktu widzenia Prawa budowlanego - wykonywanie obiektu budowlanego /budowa domu/ może być realizowane nie tylko przez właściciela, ale także przez uprawnionego posiadacza.
Stąd też dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii w niniejszej sprawie nieodzowne jest ustalenie czy skarżąca i jej mąż czynili nakłady na omawianą budowę domu jako uprawnieni posiadacze, zanim stali się właścicielami tej nieruchomości.
Wszystkie opisane wyżej uchybienia i braki dowodowe stanowią o tym, że nie zostały zachowane gwarancje przewidziane dla strony w art. 10 par. 1 i art. 79 Kpa, oraz że materiał dowodowy nie został zebrany i rozważony w sposób, jak i przewidziany jest w art. 7,art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa.
Dlatego na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 3 Kpa należało zaskarżoną decyzję uchylić.