Uzasadnienie
Izba Skarbowa w C. decyzją z dnia 6 lipca 1998 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 27.03.1998 r. w sprawie określenia przybliżonej kwoty podatku w wysokości 3.594.756,00 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatniczki Katarzyny Krzysztofy S. powyższej zaległości.
Izba Skarbowa stwierdziła, iż po śmierci /14 lipca 1997 r./ Krzysztofa S. - właściciela Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego Krzysztof S., w zakładzie produkcyjnym w P. była prowadzona działalność gospodarcza przy wykorzystaniu urządzeń tego zakładu, przez ustawową spadkobierczynię, małoletnią Katarzynę Krzysztofę S. działającą poprzez jej ustawową przedstawicielkę matkę Małgorzatę S. Izba Skarbowa stwierdziła następnie, że Małgorzata S. wykazała zaległości podatkowe w deklaracjach na podatek od towarów i usług oraz w deklaracjach na podatek akcyzowy za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 1997 r.
Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, iż brak dostatecznych środków na uiszczenie zaległości podatkowych uzasadniało wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określających wysokość zaległości podatkowych.
Izba Skarbowa wyjaśniła, iż organem właściwym do wydania decyzji o zabezpieczeniu był Urząd Skarbowy w P., mimo że deklaracje podatkowe składane były w Urzędzie Skarbowym W., albowiem termin do złożenia deklaracji podatkowej za lipiec 1997 r. został odroczony przez ten Urząd do 25 września 1997 r., a w międzyczasie małoletnia na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 26 sierpnia 1997 r. podjęła działalność gospodarczą na własny rachunek.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik małoletniej wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji względnie o uchylenie obu decyzji organów podatkowych.
Autor skargi wywodził, jak następuje:
W okresie od 14 lipca 1997 r. do 30 września 1997 r. działalność gospodarcza przedsiębiorstwa zmarłego Krzysztofa S. prowadzona była w sposób dwojaki z punktu widzenia prawnego. Po pierwsze, na zasadzie zarządu majątkiem spadkowym. Po wtóre, działająca w imieniu spadkobierców/-cy/, Krzysztofa S., Małgorzata S. dysponowała również pełnomocnictwem Krzysztofa S. do prowadzenia spraw jego przedsiębiorstwa na podstawie pełnomocnictwa ogólnego z dnia 24.03.1997 r. Przedmiotowe pełnomocnictwo było skuteczne również po śmierci Krzysztofa S., a to z uwagi na zapis ostatniego zdania pełnomocnictwa oraz z uwagi na treść art. 101 par. 2 Kc. Tak więc, wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej decyzji można przyjąć ciągłość prawną Przedsiębiorstwa Krzysztofa S. aż po koniec września 1997 r., kiedy to Przedsiębiorstwo zaprzestało prowadzić działalność gospodarczą. Małgorzata S. miała prawo podpisywać deklaracje podatkowe zarówno jako przedstawiciel spadkobiercy/-ców/, jak i jako pełnomocnik Krzysztofa S. Potwierdzeniem tej tezy jest również fakt, że z ewidencji działalności gospodarczej Przedsiębiorstwo Krzysztofa S. zostało wykreślone z dniem 1 października 1997 r.
Nie można więc mówić o tym, że działalność gospodarcza prowadzona była niezgodnie z warunkami określonymi przepisami prawa, co sugerują w deklaracjach zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji.
Właściwym organem podatkowym dla przedsiębiorstwa Krzysztofa S. był Urząd Skarbowy w W. Ten Urząd Skarbowy pozostał właściwy w okresie, gdy działalność gospodarcza prowadzona była na zasadach powyżej opisanych. W takim wypadku wydanie decyzji przez Urząd Skarbowy w P. nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości, co skutkuje nieważnością wydanej decyzji /art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ i w następstwie tego koniecznością uchylenia decyzji organów obu instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu.
Deklaracje podatkowe za okres lipiec - wrzesień 1997 r. zostały złożone w Urzędzie Skarbowym właściwym dla siedziby firmy. Gdyby zachodziła niewłaściwość miejscowa organu podatkowego, ten organ podatkowy winien wydać postanowienie stwierdzające swą niewłaściwość i o przekazaniu sprawy organowi właściwemu. Nic takiego jednak nie nastąpiło. Samo przekazanie deklaracji podatkowych było niewystarczające.
Z treści art. 216 Ordynacji podatkowej wynika, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, które dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy. Nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, że sprawą, która wymaga wydania postanowienia, jest kwestia przekazania sprawy według właściwości. Żaden przepis nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku wydania postanowienia w takim wypadku /wniosek z art. 216 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Za poglądem o obowiązku organu podatkowego co do wydania postanowienia o przekazaniu sprawy według właściwości przemawia również treść art. 120, art. 123 par. 1 i art. 126-127 Ordynacji podatkowej.
Na marginesie godzi się podkreślić, że Krzysztof S. żył do 14 lipca 1997 r. i za ten okres nie było żadnych wątpliwości co do właściwości miejscowej organu podatkowego. Jednakże decyzje Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej dotyczą całego miesiąca lipca 1997 r., mimo że z ich treści wynika, iż jakoby dotyczyły one działalności gospodarczej prowadzonej po śmierci Krzysztofa S. W dalszej części skargi, pełnomocnik skarżącej podnosił, że nie ma jak dotąd podstaw do wydania decyzji na Katarzynę Krzysztofę S., ponieważ do tej pory nie ma prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma znaczenie dowodowe względem osób trzecich, gdyż na jego podstawie spadkobierca może udowodnić swe prawa wynikające z dziedziczenia /art. 1027 Kc/. Na tej też podstawie można przypisać spadkobiercy odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkobiercy. Jednakże wszczęcie postępowania podatkowego w tym względzie będzie możliwe dopiero z chwilą, gdy postanowienie stanie się prawomocne - prawdopodobnie nastąpi to dopiero po rozpoznaniu kasacji.
Zachodzi przy tym swoisty dualizm podejścia organów skarbowych do kwestii możliwości wydania decyzji przeciwko podatniczce za okres lipiec - wrzesień 1997 r. Z jednej strony nieuregulowanie kwestii spadkowych po Krzysztofie S. nie utrudnia wydania decyzji w niniejszej sprawie oraz decyzji określających zobowiązania podatkowe w zakresie podatku VAT i podatku akcyzowego, co wynika z załączonych do skargi decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 kwietnia 1998 r.
Z drugiej zaś strony brak prawomocnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku uniemożliwia tym organom rozstrzygnięcie kwestii umorzenia zobowiązań podatkowych.
Wśród zarzutów skargi wymieniono także okoliczności, iż Izba Skarbowa w swojej decyzji powołuje się na nowe fakty, nieznane stronie w toku postępowania. Dotyczy to w szczególności okoliczności domniemanego zniszczenia dokumentów finansowo-księgowych. Działanie organu narusza zatem przepisy art. 120-123 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wywodząc jak następuje.
Po dniu 14 lipca 1997 r. była prowadzona działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym przez Małgorzatę S. zam. w P. w imieniu nieletniej Katarzyny Krzysztofy S., ustanowionej spadkobiercą po zmarłym Krzysztofie S. Ze względu na miejsce zamieszkania i wykonywanie czynności, zgodnie z art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, właściwym do rozliczania zobowiązań podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej od dnia 15 lipca 1997 r. jest Urząd Skarbowy w P. Deklaracje podatkowe złożone za miesiąc lipiec, sierpień i wrzesień 1997 r. dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej po śmierci Krzysztofa S., a Małgorzata S. nie posiadała umocowania prawnego do składania deklaracji w imieniu zmarłego Krzysztofa S. Termin złożenia deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym za lipiec 1997 r. został odroczony do dnia 25 września 1997 r. decyzją Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 września 1997 r. Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 26.08.1997 r., wydanym przez Urząd Miejski w P., siedziba firmy znajduje się w P. Od dnia wydania powyższego zaświadczenia rozpoczęta została działalność gospodarcza w P. Mimo wydanego zaświadczenia Małgorzata Barbara S., naruszając przepisy o właściwości miejscowej organów podatkowych, złożyła deklaracje podatkowe w Urzędzie Skarbowym W. Izba Skarbowa podtrzymała swoje twierdzenie, że przekazanie deklaracji podatkowych pomiędzy urzędami skarbowymi nie wymagało wydania postanowienia.
Izba Skarbowa wyjaśniła, iż przytoczyła okoliczność zniszczenia 51 dokumentów finansowo-księgowych, aby wskazać, że może to mieć wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargę należało uznać za uzasadnioną, lecz z innych przyczyn niż to wynika z treści zarzutów.
Na wstępie stwierdzić należy, iż sprawa niniejsza jest nietypowa z uwagi na fakt, iż po śmierci podatnika podatku VAT małżonka tegoż podatnika podjęła działania faktyczne polegające na wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienione w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a także czynności dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, o których mowa w art. 34 cytowanej wyżej ustawy.
Zwrócić przy tym należy uwagę na treść art. 35 ustawy. W świetle tego przepisu obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie wyrobów akcyzowych i obowiązek ten powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego określonego w rozdziale 2 ustawy. Za producenta wyrobów akcyzowych uważa się osobę prawną, jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, a także osobę fizyczną, której efektem działalności gospodarczej są gotowe wyroby akcyzowe.
Nie przesądzając kwestii, czy od 15 lipca 1997 r. producentem wyrobów winiarskich w sensie faktycznym była Małgorzata S., czy też w sensie prawnym małoletnia Katarzyna Krzysztofa S., to przy wytwarzaniu wyrobów akcyzowych nie może być mowy o ciągłości prawnej przedsiębiorstwa Krzysztofa S. Izba Skarbowa zasadnie w odpowiedzi na skargę powołała się na treść art. 4 pkt 10 ustawy, gdy chodzi o właściwość Urzędu Skarbowego w P. w zakresie przyjmowania i weryfikowania deklaracji podatkowych.
W tym przepisie za podstawowe kryterium właściwości organu podatkowego przyjęto miejsce wykonywania czynności opodatkowanych oraz miejsce produkcji wyrobów akcyzowych, co ma rozstrzygające znaczenie w realiach rozpatrywanej sprawy. Nie są więc zasadne wywody skargi co do naruszenia prawa o właściwości miejscowej organu administracji publicznej.
Dodać należy, iż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2000 r., III SA 7117/98, przeprowadzono analizę stanu faktycznego sprawy dotyczącego decyzji określających podatek VAT i podatek akcyzowy. W tym wyroku rozróżniono dwa okresy dotyczące czynności opodatkowanych w zależności od treści dokumentów mających wpływ na pozycję prawną małoletniej w rozpatrywanej sprawie.
Przechodząc na nowo do rozważań związanych ze skargą dotyczącą niniejszej sprawy zwrócić należy uwagę, że zabezpieczenie stanowi instytucję, której celem jest ochrona interesów wierzyciela, przede wszystkim gdy chodzi o zapewnienie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, przy czym wystarczy wykazanie obawy, że obowiązek podatkowy może nie zostać wykazany.
Skarga tego rodzaju konstatacji nie kwestionuje.
W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, gdy organ odwoławczy przytacza w swej decyzji okoliczności, o których dowiedział się po wydaniu kontrolowanej przez siebie decyzji organu I instancji, a które wzmacniają dowody zebrane w postępowaniu zabezpieczającym.
W rozpatrywanej sprawie skarżący nie kwestionuje zresztą samego faktu niszczenia niektórych dokumentów związanych z prowadzoną rachunkowością.
Byt prawny decyzji o zabezpieczeniu określony został w art. 33 par. 4 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w tym przepisie stwierdza, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa, a przyczyną jej wygaśnięcia jest wydanie i doręczenie bądź to decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, bądź też decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.
Istnienie tego przepisu przeoczyła Izba Skarbowa w C. w chwili wydawania zaskarżonej decyzji.
Sądowi z urzędu jest znana okoliczność na podstawie danych ze sprawy III SA 7117/98, iż Urząd Skarbowy w P. w dniu 28 kwietnia 1998 r. wydał trzy decyzje w przedmiocie określenia zaległości w podatku VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 1997 r. oraz trzy decyzje w przedmiocie określenia zaległości w podatku akcyzowym za powyższe miesiące, a decyzje te zostały stronie doręczone w dniu 4 maja 1998 r.
Izba Skarbowa przystępując do rozpatrzenia odwołania od decyzji o zabezpieczeniu była obowiązana badać, czy do momentu wydania decyzji odwoławczej organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej, albowiem od tej okoliczności zależał dalszy byt prawny decyzji o zabezpieczeniu.
Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Nie mogą bowiem w obrocie prawnym równolegle istnieć dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu oraz decyzja wymiarowa.
Skoro więc w momencie wydawania decyzji odwoławczej istniała już decyzja wymiarowa, to organ odwoławczy był obowiązany umorzyć postępowanie odwoławcze.
Tego rodzaju uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w wyroku.