Uzasadnienie
W wyniku kontroli z dnia 8 grudnia 1992 r. sporządzonym przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono m.in., że Spółdzielnia Pracy nie odprowadziła należnego podatku od wzrostu wynagrodzeń za rok 1991 w sumie 191.657.500 zł oraz zaniżyła podatek obrotowy o sumę 23.259.700 zł.
Wobec żądania skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego sprawę rozpoznał Urząd Skarbowy, który decyzją z dnia 21 stycznia 1993 r. ustalił wymiar wyżej wymienionych podatków w tej samej, co w wyniku kontroli, wysokości.
W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji powołano się na wyniki kontroli, w czasie której stwierdzono, że podatniczka w zakresie rozliczenia w 1991 r. podatku od wzrostu wynagrodzeń przyjęła zawyżoną normę wypłat z funduszu socjalnego wolną od tego podatku na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 22 grudnia 1990 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń /Dz.U. 1991 nr 1 poz. 1/. Nadto rozliczyła podatek od wzrostu wynagrodzeń za okres od I-X.1991 r., pomimo że osiągnięcie proporcji, określonej w art. 1 ust. 2 pkt 11 cyt. ustawy uprawniającej do zwolnienia jednostki z opodatkowania tym podatkiem, nastąpiło na dzień 5 listopada 1993 r.
Według organów podatkowych brak jest podstaw do przyjęcia za podstawę ustaleń normy odpisu na fundusz socjalny w wysokości ustalonej zgodnie z art. 275 ustawy prawo spółdzielcze. Stosownie do tego przepisu spółdzielnie pracy mogą dokonywać odpisu na fundusz socjalno-bytowy w ciężar kosztów swej działalności w stosunku procentowym do wypłaconych wynagrodzeń za pracę w tych spółdzielniach /w przypadku Spółdzielni wyniosłoby to 5 procent/.
Natomiast przepisy ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń odnoszą się do wypłat pieniężnych oraz równowartości świadczeń rzeczowych wypłaconych z funduszu socjalnego, określając ich normatywną wysokość bez konsekwencji podatkowych. Poziom ten stanowi dwukrotność odpisu podstawowego, o funduszach socjalnym i mieszkaniowym w jednostkach gospodarki uspołecznionej. W związku z powyższym - w celu ustalenia przekroczenia wypłat lub świadczeń rzeczowych dokonanych z funduszu socjalnego we wszystkich jednostkach, w tym również w spółdzielniach, należy stosować w sposób jednolity zasady określone w przepisach ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń oraz w zarządzeniach Ministra Finansów: nr 12 z dnia 12 lutego 1991 r. i nr 33 z dnia 12 lipca 1991 r. /Dz.Urz. MF nr 3 poz. 11 i Dz.Urz. MF nr 10 poz. 46/, przyjmując za podstawę dwukrotność odpisu podatkowego określonego przepisami cyt. ustawy o zakładowych funduszach socjalnym i mieszkaniowym w jednostkach gospodarki uspołecznionej.
Obowiązujące w 1991 r. przepisy zobowiązały podatników podatku od wzrostu wynagrodzeń za dany miesiąc i miesięczną wielkość wynagrodzeń obciążających koszty działalności do ustalenia nadwyżki przeciętnego wynagrodzenia. Według art. 3 ustawy podstawę opodatkowania stanowi nadwyżka przeciętnego wynagrodzenia okresu podatkowego, ustalona według art.
5. Ponieważ obowiązek podatkowy powstaje w miesiącu, w którym nastąpiło przekroczenie normy określonej w art. 5, zatem wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Określoną w art. 1 ust. 2 pkt 11 proporcję uzyskano na dzień 3 listopada 1991 r., zatem przez okres listopada jednostka podlegała jeszcze przepisom ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń i zobowiązana była do sporządzenia deklaracji, naliczania i wpłacania podatku.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej, Spółdzielnia wniosła o jej uchylenie w części ustalającej wymiar podatku od wzrostu wynagrodzeń.
Skarżąca zakwestionowała pogląd organów podatkowych, że normatywna wysokość wypłat z funduszu socjalnego, bez konsekwencji podatkowych, została określona dla wszystkich jednostek w tym i spółdzielni, w ustawie o zakładowych funduszach socjalnym i mieszkaniowym w jednostkach gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej ustawy jej przepisów nie stosuje się w zakresie zasad tworzenia zakładowego funduszu socjalnego do spółdzielni tworzących fundusz socjalno-bytowy na podstawie art. 275 prawa spółdzielczego. Art. 3 ust. 2 ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń nie określa, na jakich zasadach odpis na ten fundusz ma być dokonany. Przepis ten obejmuje zatem również odpis dokonywany zgodnie z art. 275 prawa spółdzielczego.
W piśmie z dnia 21 maja 1993 r. skarżąca rozszerzyła skargę na zamieszczone w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie dotyczące wymiaru podatku obrotowego, kwestionując - bez bliższego sprecyzowania zarzutów - przyjętą przez organy podatkowe wykładnię par. 2 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. Odnośnie podatku od wzrostu wynagrodzeń podniesiono dodatkowo zarzut, że skutki waloryzacji nastąpiły w dacie podjęcia uchwały przez Walne Zgromadzenie Spółdzielni, to jest w dniu 18 października 1991 r., a nie w dacie zaksięgowania waloryzacji /5 listopada 1991 r./ czy - jak przyjął Inspektor Skarbowy - 1 grudnia 1991 r.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, zwracając uwagę, że wniesienie skargi na decyzję dotyczącą podatku obrotowego nastąpiło już po terminie przewidzianym do złożenia skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W części dotyczącej wymiaru podatku od wzrostu wynagrodzeń skardze nie można odmówić słuszności.
Trafnie podniosła skarżąca, że art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy nie wskazuje podstawy prawnej, na jakiej odpis podatkowy na fundusz socjalny jest dokonywany. Stosowanie przepisów ustawy o zakładowych funduszach socjalnym i mieszkaniowym w jednostkach gospodarki uspołecznionej w stosunku do spółdzielni pracy tworzących fundusz socjalno-bytowy w myśl art. 275 prawa spółdzielczego zostało wyłączone w zakresie zasad tworzenia zakładowego funduszu socjalnego /art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 października 1986 r./. Wobec powyższego, stosownie do obliczania odpisu podatkowego na fundusz socjalny zasad określonych w ostatnio wymienionej ustawie dla wyliczeń, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń, w odniesieniu do takich, jak skarżąca spółdzielnia, wymagałoby wyraźnego, zamieszczonego w ustawie lub wydanym na jej podstawie akcie wykonawczym odesłaniu do tych zasad.
Zdaniem organów podatkowych kwestię tę reguluje zarządzenie Ministra Finansów nr 11 z dnia 12 lutego 1991 r. i nr 33 z dnia 12 lipca 1991 r. /Dz.Urz. MF nr 3 poz. 11 i Dz.Urz. MF nr 10 poz. 46/. Twierdzenie to nie znajduje jednak oparcia w tych aktach prawnych, natomiast treść upoważnień ustawowych, na podstawie których zarządzenia zostały wydane, dotyczy wyłącznie ustalenia wzoru deklaracji oraz sposobu liczenia przeciętnego zatrudnienia. par. 2 pkt 6 zarządzenia nr 11, odsyłając do przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 21 grudnia 1990 r. w sprawie zasad ustalania przeciętnej liczby zatrudnionych w celu naliczenia odpisów na zakładowe fundusze socjalny i mieszkaniowy w uspołecznionych zakładach pracy /Dz.U. nr 90 poz. 531/, reguluje wyłącznie kwestię, jak należy wyliczać przeciętne zatrudnienie.
Nie podważając poglądu Izby Skarbowej, że zasady ustalania odpisu podstawowego na fundusz socjalny dla potrzeb wymiaru przedmiotowego podatku powinny być stosowane w sposób jednolity we wszystkich jednostkach, należy jednak stwierdzić, że do spółdzielni pracy, które dokonały odpisów na fundusz socjalno-bytowy na zasadach określonych w art. 275 prawa spółdzielczego, nie mają zastosowania, przy ustalaniu kwoty przekroczenia, o której mowa w art. 3 ust. 2 o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń, zasady ustalania odpisów na fundusz socjalny określone w ustawie o zakładowych funduszach socjalnym i mieszkaniowym w jednostkach gospodarki uspołecznionej.
Spora również była kwestia, czy podatek należy liczyć tylko do dnia, w którym skarżąca przestała być podatnikiem tego podatku, czy za cały miesiąc, w ciągu którego obowiązek podatkowy ustał. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już kilkakrotnie /na tle stanu prawnego, jaki obowiązywał przed nowelizacją art. 15 ust. 2 cyt. ustawy dokonaną ustawą z dnia 19 września 1992 r. - Dz.U. nr 73 poz. 361/ przyjmując, że dla ustalenia podatku od wzrostu wynagrodzeń obojętnym jest, w którym dniu miesiąca wystąpiły okoliczności mające wpływ na ten obowiązek, skoro i tak decydujące znaczenie ma rozliczenie w skali całego miesiąca /por. wyroki z dnia: 10 lutego 1993 r., III SA 1893/92 i 25 czerwca 1993 r., III 260/94/. Pogląd ten skład rozstrzygający niniejszą sprawę podziela.
Do czasu złożenia przez skarżącą pisma procesowego z dnia 21 maja 1993 r. okoliczność, że Spółdzielnia przestała podlegać przepisom ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń z dniem 5 listopada 1991 r., wydawała się niesporna. Dopiero w tym piśmie wyrażono pogląd, że nastąpiło to już 18 października 1991 r., kiedy to Walne Zgromadzenie Spółdzielni podjęło stosowną uchwałę. Kwestię tę rozważy Izba Skarbowa przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w tej części zaskarżoną decyzję.