Uzasadnienie
W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w B. w dniach 18 kwietnia 1996 r. do 26 kwietnia 1996 r. oraz 6 maja 1996 r. do 13 maja 1996 r. w siedzibie firmy P.P.H.U. "P." - Bolesław K., K. 587 stwierdzono, iż do chwili rozpoczęcia kontroli przez Urząd Skarbowy podatnik nie złożył deklaracji VAT-7 za miesiące od marca 1995 r. do lutego 1996 r. Ponadto w trakcie kontroli stwierdzono również nieprawidłowości w prowadzonej ewidencji sprzedaży za marzec 1995 r.
Decyzjami z dnia 14 sierpnia 1996 r. Urząd Skarbowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca 1995 r. do lutego 1996 r. w łącznej wysokości 75.984,00 zł.
Od powyższych decyzji I instancji strona nie wniosła odwołania do Izby Skarbowej.
Wnioskiem z 14 czerwca 1997 r. podatnik zwrócił się natomiast o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w trybie art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa.
Jego zdaniem fakt niezłożenia deklaracji podatkowej w terminie przewidzianym w art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie pozbawił go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.
Izba Skarbowa nie dopatrując się przesłanek zawartych w art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa decyzjami z dnia 10 września odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w B. Zaskarżoną decyzją Minister Finansów - działając jako organ II instancji w trybie art. 156 Kpa - utrzymał w mocy decyzje Izby Skarbowej w B. z dnia 10 września 1997 r. nie znajdując podstaw do ich uchylenia.
Przedmiotem sporu w nadzwyczajnym postępowaniu regulowanym przez tryb art. 156 Kpa było następujące zagadnienie prawne: Czy organ podatkowy wydając decyzję wymiarową z powodu braku deklaracji podatkowej VAT-7 i zastępując podatnika w jego samoobliczeniu podatku od towarów i usług ma podstawy prawne do tego, by jak utrzymują to organy podatkowe - określając mu należne zobowiązanie podatkowe w tym podatku pominąć kwoty podatku naliczonego? Czy też jest tak - jak twierdzi podatnik, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest prawem niezależnym od złożenia deklaracji VAT-7 i organ podatkowy wydając w takiej sytuacji decyzję wymiarową ma obowiązek uwzględnić kwoty podatku naliczonego? Zdaniem bowiem Strony nieuwzględnienie kwoty podatku naliczonego w decyzji wymiarowej organu podatkowego rażąco narusza art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozpoznając sprawę jako organ nadzoru Minister Finansów wywiódł, że skarżący nie złożył deklaracji podatkowych w terminie ustawowym, tj. do 25 dnia następnego miesiąca po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Jest także faktem bezspornym to, iż skarżący nie złożył ww. deklaracji do dnia kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy w okresie od 18 do 26 kwietnia oraz od 6 do 13 maja 1996 r. Przy czym deklaracje skarżący złożył dopiero w dniu 24 maja 1996 r., tj. po przeprowadzonej przez organ podatkowy kontroli. Te właśnie bezsporne fakty miały istotne znaczenie dla stwierdzenia braku prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wydanej przez Urząd Skarbowy w B. decyzji wymierzającej podatek od towarów i usług.
Organ podatkowy nie mógł wyprowadzić swoich kompetencji do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - w sytuacji braku deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej przez samego podatnika - z brzmienia przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest skonstruowany jasno i nie wymaga interpretacji, kto ma uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, a zatem kto może z tego prawa praktycznie skorzystać. Nie można zatem wyprowadzać wniosku o bezwarunkowości prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - tak jak to czyni podatnik.
Organ podatkowy zastępując całkowicie podatnika w jego obowiązku samoobliczenia podatku od towarów i usług /z uwagi na brak deklaracji podatkowej/ zastępuje go bowiem tylko i wyłącznie w zakresie jego ustawowych obowiązków. Nie ma natomiast uprawnień do zastępowania podatnika w jego prawach, w tym nawet w tak podstawowym i konstrukcyjnym prawie, jakim jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.
Na wydane decyzje przez Ministra Finansów Podatnik wniósł skargi z dnia 25 sierpnia 1998 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądając uchylenia zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji Izby Skarbowej w B. oraz stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w B. W skardze zarzucił Ministrowi Finansów:
1/ naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, mające wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza naruszenie art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa w związku z art. 337 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez uznanie, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej wydanej bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem procedury administracyjnej /zignorowano fakt złożenia deklaracji VAT-7/ oraz prawa materialnego, w tym także Konstytucji, 2/ Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a zwłaszcza:
- - naruszenie art. 19 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez uznanie za prawidłowe określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług bez odliczenia od kwoty podatku naliczonego,
- - naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez przyjęcie, że niezłożenie deklaracji VAT-7 w terminie jest równoznaczne z rezygnacją z prawa podmiotowego do obniżenia kwoty podatku o podatek naliczony,
- - stosowanie wykładni ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym według reguły in dubio pro fisco, co jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą ochrony własności prywatnej.
Uzasadniając zarzucane naruszenia podanych wyżej przepisów Strona argumentuje, iż nigdzie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie napisano, że podatnik traci przysługujące mu na podstawie art. 19 ust. 1 tej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w razie niezłożenia w terminie deklaracji VAT-7. Również postanowienia art. 19 ust. 3 cyt. ustawy nie wiążą prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego ze złożeniem tego rozliczenia w terminie. Naruszenie zaś obowiązku złożenia w terminie deklaracji VAT-7 powoduje niewątpliwie zdaniem Strony powstanie zaległości podatkowej. Podatnik wywodził dalej, iż miał stałą i niezmienną wolę obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zapłaconych przez niego faktur, którą potwierdził składając w dniu 24 maja 1996 r. stosowną deklarację VAT-7 za miesiące marzec 1995 - luty 1996 r. oparte na zapisach wynikających z ewidencji VAT.
Deklaracja ta figurowała w materiałach sprawy, na podstawie których Urząd Skarbowy w B. wydał decyzje podatkowe z dnia 14 sierpnia 1996 r. Deklaracja VAT-7 złożona przez podatnika przed wydaniem decyzji określającej wymiar podatku VAT potraktowana została przez Urząd per non est. Na poparcie swego stanowiska Strona cytuje pismo Ministerstwa Finansów z dnia 29 sierpnia 1996 r. znak PP3-8222-1378/96 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 1996 r. I SA/Łd 1415/96.
Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /uchwała z dnia 22 czerwca 1998 r. FPS 9/97/ i Sądu Najwyższego /wyrok z dnia 3 grudnia 1997 r. III RN 86/97/.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wniesione przez Bolesława K. skargi nie są uzasadnione. Przede wszystkim przypomnienia wymaga, iż kontroli pod względem zgodności z prawem poddane zostały decyzje Ministra Finansów podjęte w przewidzianym w art. 156-159 Kpa trybie stwierdzenia nieważności decyzji, a więc w trybie służącym eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji dotkniętych najpoważniejszymi wadami prawnymi. Decyzje Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 sierpnia 1996 r. określające zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach były decyzjami ostatecznymi. Ich podważanie byłoby odstępstwem od zasady trwałości decyzji, co jak podkreśla art. 16 par. 1 Kpa może nastąpić tylko wyjątkowo w przypadkach ściśle określonych w Kodeksie. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może zastępować kontroli legalności decyzji merytorycznej przed sądem administracyjnym. Strona skarżąca jako podstawę nieważności powołuje art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa zarzucając, iż kwestionowane decyzje wydane zostały zarówno bez podstawy prawnej, jak i z rażącym naruszeniem prawa.
Zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej jest oczywiście niesłuszny. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza wydanie decyzji w dziedzinie nie podlegającej regulacji prawnej w takim właśnie trybie. Najczęściej spotykane i powoływane w orzecznictwie przykłady wydawania decyzji bez podstawy prawnej to rozstrzygnięcie decyzją administracyjną w sprawie regulowanej prawem cywilnym lub prawem pracy, oparcie decyzji na pozaustawowym akcie prawnym itp. Tego rodzaju sytuacja nie zachodzi odnośnie decyzji określających kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Decyzje tego rodzaju jak wydane przez Urząd Skarbowy w B. dnia 14 sierpnia 14 sierpnia 1996 r. mają swoją podstawę w art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Z samej treści wywodów prawnych zawartych w uzasadnieniu skargi oraz w piśmie procesowym z dnia 26 sierpnia 1999 r. wynika, że decyzjom z dnia 14 sierpnia 1996 r. nie można przypisać również wady nieważności z powodu rażącego naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. O rażącym naruszeniu prawa mówić można wówczas, gdy mamy do czynienia z oczywistą sprzecznością pomiędzy normą prawną a treścią rozstrzygnięcia zawartego w decyzji administracyjnej. Treść decyzji pozostawać musi w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Przekroczenie prawa musi mieć charakter jasny i niedwuznaczny. Z powyższego wynika, że na drodze stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia przepisów prawa nie można eliminować z obrotu decyzji, w których popełniono błędy w wykładni prawa, a takie właśnie błędy były podstawą wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji U.S. w B. z 14 sierpnia 1996 r. Kwestionowane przez skarżącego stanowisko o utracie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako konsekwencji niezłożenia przez podatnika w terminie określonym w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) /cyt. wyżej/ wyprowadzone zostało w drodze wykładni prawa.
Skarżący prezentuje zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i sądowym wykładnię przeciwną zasadzającej się na podstawowych kanonach podatku od towarów i usług będącego podatkiem od wartości dodanej, a więc świadczeniem, w którym odliczenie podatku naliczonego od należnego jest podstawową cechą całego mechanizmu opodatkowania obrotu.
O złożoności merytorycznego zagadnienia skutków niezłożenia deklaracji w terminie świadczy fakt rozbieżności, jakie w tym względzie obserwowane były w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z jednej strony powoływane przez skarżącego wyroki z dnia 7 marca 1996 r. SA/Łd 2134/95, z dnia 19 czerwca 1997 r. SA/Kr 744/96, do których należy dodać wyrok z dnia 25 marca 1997 r. III SA 1852/95 /ONSA 1997 Nr 24 poz. 190/ opowiadające się za brakiem skutku w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego z powodu niezłożenia deklaracji podatkowej w terminie. Z drugiej natomiast wyroki prezentujące pogląd przeciwny z dnia 16 listopada 1994 r. SA/Kr 1905/94 z dnia 23 września 1996 r. 1221/95 i inne. Tę linię wykładni przyjął również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 grudnia 1997 r. III RN 86/97 /OSNAPU 1998 nr 8 poz. 233/ jak również uchwała NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. FPS 9/97 /ONSA 1998 Nr 4 poz. 110/. W tej sytuacji przyjęcie jednego z poglądów prawnych, jakie zarysowały się w tej sprawie nie może być kwalifikowane jako rażące naruszenie prawa.
Z tych tylko powodów skargi Bolesława K. należało oddalić. Zgodne z prawem są bowiem decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych. Stwierdzić jednak należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę prezentuje zbieżny ze stanowiskiem Ministra Finansów, zajętym w zaskarżonej decyzji, pogląd co do skutków niezłożenia przez podatnika towarów i usług deklaracji podatkowej w terminie określonym w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.
W związku z obowiązującą przy naliczaniu podatku od towarów i usług zasadą samoopodatkowania, uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy polegające na prawie podatnika od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może być realizowane tylko z woli podatnika wyrażonej w odpowiedniej formie i czasie. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do tego, aby w decyzji wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zastępując podatnika w realizacji jego obowiązków, orzekał również o uprawnieniach, z których podatnik sam zrezygnował przez zaniechanie.
Po rozważeniu powyższych aspektów sprawy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.