Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 22 listopada 1993 r., III SA 760/93

Teza

Utrata mocy prawnej ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./ z końcem 1991 r., nie powoduje utraty zwolnienia od tego podatku dochodów ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, osiągniętych w 1991 roku, w części, w jakiej dochody te zostały wydatkowane w 1992 r. na zakup innych rzeczy lub praw majątkowych /art. 9 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy/.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego, którą ustalono Gminnej Spółdzielni podatek dochodowy za 1992 r. w kwocie wyższej niż wynikająca z zeznania rocznego podatniczki. Zdaniem organów podatkowych Spółdzielnia bezpodstawnie odliczyła z podstawy opodatkowania część dochodów wydatkowanych na zakup innych rzeczy i praw majątkowych - z powołaniem się na art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86/ w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./. Zakres stosowania art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. odnosi się wyłącznie do zwolnień okresowych stosowanych na podstawie przepisów obowiązujących przed 1.1.1992 r., jeżeli te zwolnienia nie wygasły do końca 1991 r.

Wymienione w ust. 9 ustawy z 1989 r. dochody mogły być zwolnione od opodatkowania w okresie obowiązywania tej ustawy. Nie miały one charakteru zwolnień okresowych. Zatem od 1.1.1992 r. zwolnienie dochodów ze sprzedaży środków trwałych w części, w jakiej dochody te zostały wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na zakup innych rzeczy, nie przysługuje.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej Spółdzielnia podniosła zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 1989 r. Zdaniem skarżącej - art. 39 ust. 3 aktualnie obowiązującej ustawy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, w której chodzi o dochód z 1991 r. wydatkowany w roku następnym, a nie o dochód uzyskany od 1.1.1992 r. W tej sytuacji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zamieszczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 9.8.1992 r. skarżąca powołała się na pismo Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów z 21.6.1993 r. PO 3-722/389/WK/93, w którym wyrażono pogląd, że zwolnienie o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 8 poprzednio obowiązującej ustawy ma charakter ulgi okresowej /obejmowało okres 2 lat/ w związku z czym ma do niego zastosowanie art. 39 ust. 3 nowej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Dla wyjaśnienia spornej kwestii prawnej konieczne jest podkreślenie, że:

1/ przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest wymiar podatku od dochodu Spółdzielni osiągniętego w 1992 r., 2/ zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu nabycia w 1992 r. przez Spółdzielnię rzeczy i praw majątkowych dotyczy dochodu osiągniętego w roku 1991 r.

Art. 39 ust. 2 obowiązującej obecnie ustawy stanowi, że przy opodatkowaniu dochodów osiągniętych przed 1.1.1992 r. mają zastosowanie przepisy ustawy z 1989 r.

Zamieszczone w odpowiedzi na skargę sformułowanie "stosowanie przez stronę skarżącą do ustalenia zobowiązań podatkowych za 1992 r. przepisów (...) ustawy z 1989 r. (...) nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym", oparte jest na nieporozumieniu. Nieporozumienie to zostało wywołane wpisaniem przez skarżącą kwoty 98.570 tys. zł na druku zeznania podatkowego pod poz. 40, dotyczącą art. 39 ust. 3 ustawy, który to przepis - co do tego strony ostatecznie były zgodne - nie ma zastosowania w tej sprawie. Odmienny pogląd, wyrażony w cyt. wyżej piśmie Ministerstwa Finansów nie jest uzasadniony, jako że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 9 ust. 1 pkt 8 dawnej ustawy nie ma, jak to trafnie oceniły organy podatkowe, charakteru zwolnienia okresowego. Nie czyni w każdym bądź razie tego zwolnienia okresowym możliwość wydatkowania dochodów na przestrzeni 2 lat. Powyższe ustawowe zwolnienie określonych dochodów od podatku dochodowego zależało jedynie od spełnienia warunku /o charakterze zawieszającym/: wydatkowania tych dochodów na określony cel w oznaczonym czasie - obejmującym 2 kolejne lata podatkowe. Nie ma racji Izba Skarbowa, że zwolnienie to wygasło. Utrata mocy prawnej ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, z końcem 1991 r., nie powoduje utraty zwolnienia od tego podatku dochodów ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, osiągniętych w 1991 r., w części, w jakiej dochody te zostały wydatkowane w 1992 r. na zakup innych rzeczy lub praw majątkowych /art. 9 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy/. Rozliczenie nadpłaty podatku za rok 1991 następuje w trybie i na zasadach określonych w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Gdyby nawet nie wspomniane wyżej odesłanie do przepisów ostatnio wymienionej ustawy /w art. 39 ust. 2/ to ew. pozbawienie podatnika powyższego zwolnienia musiałoby być ocenione w aspekcie ochrony słusznie nabytych praw, wynikających z art. 1 Konstytucji RP.

Skoro podatnik dopełnił warunku zwolnienia /dokonał określonych w ustawie zakupów w 1992 r./, to przysługuje mu prawo wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku, lub o zaliczenie nadpłaconej sumy na poczet przyszłych zobowiązań. Tak też powinien postąpić Urząd Skarbowy po otrzymaniu wyjaśnienia Spółdzielni z dnia 22 lutego 1993 r. Natomiast Spółdzielni nie przysługiwało prawo dokonania potrącenia we własnym zakresie, a w szczególności odliczenia z dochodu za 1992 r. wspomnianej sumy jako "dochodu wolnego od podatku".

Decyzja Urzędu Skarbowego w części dotyczącej samego wyliczenia podatku dochodowego za 1992 r. jest zatem prawidłowa. Jednakże jej przesłanki, a w szczególności uznanie, że podatniczka utraciła zwolnienie od podatku części dochodu za 1991 rok, naruszają art. 8 ust. 1 pkt 8 ustawy z 1989 r. w zw. z art. 39 ust. 2 ustawy nowej.

Z akt sprawy wynika, że podatniczka "z nawiązką" wykonała wynikające z ustawy zobowiązanie podatkowe. W tej sytuacji po rozliczeniu dokonanych wpłat i niewątpliwej nadpłaty podatku za 1991 rok nie będzie zapewne podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 uchylił decyzje obu instancji podatkowych.