Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w P. z 9.01.1996 r., którą określono B.M. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 1994 r. do sierpnia 1995 r. na sumę 47.163 zł oraz ustalono sankcję na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w kwocie 141.489 zł.
Za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organy podatkowe przyjęły następujący stan faktyczny:
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą - handel hurtowy i detaliczny.
W czasie przeprowadzonej kontroli stwierdzono w dokumentacji źródłowej faktury, które zostały wystawione przez podmioty nie figurujące w ewidencjach właściwych dla nich urzędów skarbowych. Wobec powyższego - Urząd Skarbowy w P. uznał, że faktury te zostały wystawione niezgodnie z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, bo przez podmioty nie upoważnione do ich wystawienia.
W szczególności nie zawierały one numeru NIP w rozumieniu par. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, a zatem - te z 1994 r. - nie spełniały wymogów określonych w par. 19 rozporządzenia w sprawie podatku od towarów i usług, natomiast faktury z 1995 r. nie odpowiadały wymogom określonym w par. 2 pkt 7 i par. 20 ust. 1 pkt 2 kolejnego rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. /Dz.U. nr 133 poz. 688/. Par. 35 ust. 4 pkt 1a ostatnio wymienionego aktu prawnego nie zezwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur. Bezpodstawne obniżenie podatku wyniosło - według wyliczeń organu podatkowego, za objęte decyzją miesiące - 47.163 zł.
Uchybienie to pociąga za sobą naliczenie sankcji podatkowej przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości trzykrotności kwoty zawyżenia.
Art. 25 ust. 1 pkt 4a wyraźnie wskazuje, że prawo do obniżenia podatku należnego dają tylko faktury wystawiane zgodnie z art. 32 zawierające m.in. numer identyfikacji podatkowej /NIP/ wydany przez właściwy urząd skarbowy podatnikom zarejestrowanym na podstawie art. 9 ust. 2 i art. 46 ustawy o podatku od towarów i usług.
Ustawa o podatku od towarów i usług czyni odpowiedzialnym za prawidłowość i zasadność odliczenia podatku naliczonego podatnika dokonującego zakupu i stosującego odliczenia. Podatnik w określonym w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dwumiesięcznym terminie, w którym ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, może dokonać sprawdzenia, także telefonicznie, czy wystawiający fakturę jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Tego rodzaju informacji udzielają wszystkie urzędy skarbowe.
W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł zarzut naruszenia wszystkich przepisów, wskazanych przez Urząd Skarbowy w P. jako podstawa prawna decyzji, a nadto przepisów postępowania administracyjnego - czego następstwem było niedostateczne wyjaśnienie sprawy.
Zdaniem podatnika brak było przede wszystkim podstaw do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wyjątkowy charakter tego przepisu nie pozwala na jego rozszerzającą wykładnię. Co więcej - przepis ten "budzi liczne wątpliwości" czego wyrazem było wystąpienie Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, czy jest on zgodny z Konstytucją. Zdaniem podatnika - zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że naruszył on obowiązki określone w ust. 4 art. 27.
Podatnik nie zgodził się również z ustaleniem, że zakwestionowane faktury zakupu były wystawione niezgodnie z art. 32, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sprawie organ podatkowy był niekonsekwentny - powołując dwie podstawy prawne dotyczące zakazu "odliczenia" /art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 35 ust. 4 pkt 1a cyt. rozporządzenia w sprawie podatku od towarów i usług/, podczas gdy, zdaniem odwołującego się, możliwe jest powołanie tylko jednego przepisu. Nie wzięto pod uwagę art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli faktury były wystawione przez podmiot istniejący, choć nie będący podatnikiem VAT, to z mocy tego przepisu podmiot ten stał się takim podatnikiem, co sprawia, że odwołujący się mógł odliczyć podatek naliczony w tych fakturach. Ta kwestia nie została należycie wyjaśniona, mimo złożenia przez podatnika stosownych wniosków dowodowych. Natomiast "zdumienie" podatnika budzi stwierdzenie, że podatnik może - i powinien - ustalić, czy jego kontrahent rzeczywiście jest podatnikiem VAT i posługuje się prawdziwym numerem NIP. Do kontroli tego rodzaju okoliczności powołane są odpowiednie organy administracyjne ew. organy ścigania.
Organ podatkowy pominął też art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, który jest podstawowym przepisem dotyczącym odliczenia zapłaconego podatku. Wszystkie inne przepisy odnoszące się do tej sprawy powinny być - jako lex specialis - interpretowane zawężająco.
W związku z tym podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Nie podzielając zasadności tych zarzutów, organ odwoławczy stwierdził, że wystarczającym dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, że faktury zakupu, zakwestionowane w toku kontroli, zostały wystawione przez podmioty, które nie występują w ewidencji organów skarbowych. Przepisy prawa podatkowego nie precyzują obowiązku odbiorcy faktur VAT "w zakresie weryfikacji uprawnień innych podmiotów do ich wystawiania", tym niemniej faktury uznane w myśl obowiązujących przepisów za wadliwe nie mogą stanowić dla odbiorcy podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Wynika to z art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" i z art. 35 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Ten ostatni przepis odsyła do właściwego rozporządzenia Ministra Finansów, a par. 35 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia w sprawie podatku od towarów i usług "jest podstawą prawną w tym postępowaniu". Natomiast art. 33 dotyczący obowiązku odprowadzenia podatku należnego wskutek wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego przez podmiot uprawniony do ich wystawienia - nie ma tu zastosowania.
Stosownie do art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy (...) obowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej (...) kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. W myśl par. 35 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia w sprawie podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do ich wystawienia. W świetle powyższego zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zaś wyliczony w nich podatek od towarów i usług nie jest w myśl dyspozycji art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podatkiem naliczonym, obniżającym podatek należny. Z tych przyczyn - Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska podatnika a w zakresie dotyczącym sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - także poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w dołączonym do odwołania wyroku z dnia 27 października 1995 r., III SA 194/95.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej podatnik ponowił w zasadzie zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu, podnosząc, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz przyjął "odmienne wnioski w stosunku do stanowiska Urzędu Skarbowego". Nadto skarżący zwrócił uwagę, że rozporządzenie w sprawie podatku od towarów i usług weszło w życie 1.01.1995 r., wobec czego jego par. 35 nie mógł mieć zastosowania do podatku za 1994 r. Wcześniej obowiązujące przepisy, zdaniem skarżącego, nie wyłączały możliwości odliczania podatku w takich sytuacjach.
W tej sytuacji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, nie zgadzając się z zarzutem, że tylko częściowo podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego w P. Odnośnie zarzutu retroaktywnego zastosowania par. 35 Izba Skarbowa wyjaśniła, iż "podmioty egzystujące poza ewidencją organów skarbowych" były przed 1.01.1995 r. objęte dyspozycją par. 31 ust. 4 w zw. z par. 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./.
Powołując się na wyrażoną w art. 6 i art. 7 Kpa zasadę praworządności, Izba Skarbowa wskazała nadto na sytuację nie do zaakceptowania, w której podmioty działające w granicach prawa /w tym przypadku posługujące się właściwymi fakturami/ byłyby traktowane tak samo, jak podmioty działające niezgodnie z nim.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zawiera dwa odrębne rozstrzygnięcia:
1/ określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług, 2/ ustalające sankcję za naruszenie obowiązków wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a określających wymogi, jakie powinna zawierać prowadzona przez podatnika tego podatku ewidencja.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy oba te rozstrzygnięcia rozważyć odrębnie.
- Kwestie związane z prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz z sytuacjami, w których prawo to podlega ograniczeniu, nie powinny już nasuwać takich wątpliwości jak te, które podniesiono w skardze, a wcześniej w odwołaniu.
Zostały one bowiem wielokrotnie wyjaśnione zarówno w orzecznictwie, jak i w komentarzach do ustawy o podatku od towarów i usług, które to orzecznictwo popularyzują /zob. m.in. Kamiński/Maruchin, Prawo podatkowe - zbiór komentarzy, Wyd. C.H. Beck Warszawa 1994/.
Między innymi w wyroku z dnia 22 września 1994 r., SA/Po 1213/93 /str. 68 zbioru, zamieszczonego w cyt. wyżej komentarzu/ sąd wyjaśnił, że "z istoty polskiego podatku od towarów i usług i zastosowanej w tym podatku fakturowej metody jego obliczania wynika, że podstawą do wszelkich odliczeń od podatku należnego może być nie każdy dokument czy pismo, lecz dokument bardzo specyficzny, jakim jest faktura spełniająca wymogi formalne, określone powszechnie obowiązującymi przepisami". Tymi przepisami, wydanymi - w zakresie dotyczącym faktur - na podstawie art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług były w okresie objętym decyzją rozporządzenia Ministra Finansów: z dnia 12 maja 1993 r. /Dz.U. nr 39 poz. 176/ obowiązujące do końca 1994 r. i z dnia 8 grudnia 1994 r. /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ obowiązujące do 1.02.1996 r. Oba te akty prawne dotyczyły podatników, którzy - jak to już wyjaśniły organy podatkowe - dopełnili zgłoszenia rejestracyjnego /art. 9 ustawy/ i nie tylko oni byli uprawnieni /i zobowiązani/ do wystawiania faktur uprawniających do odliczenia, o którym mowa w art.
- Cała "filozofia" podatku od towarów i usług /od "wartości dodanej"/ polega na możliwości odliczania przez podatników od podatku należnego w zw. z dokonaniem sprzedaży /art. 2/, podatku zapłaconego przez poprzednich podatników we wcześniejszych fazach produkcji lub dystrybucji towaru /podatek naliczony/. Nie zachodzi tego rodzaju sytuacja, gdy "poprzednik" podatnika nie istnieje bądź - używając terminologii z odpowiedzi na skargę - egzystuje poza ewidencją organów skarbowych. Art. 25 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzający jedno z istotnych odstępstw od zasady określonej w art. 19 ust. 1, ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której podatnik odbiera naliczony w fakturze, a nie zapłacony w rzeczywistości przez fikcyjny bądź nie zarejestrowany, podmiot, podatek. I wyłącznie ten przepis /art. 25 ust. 1 pkt 4a/, a nie par. 35 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia w sprawie podatku od towarów i usług stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość podatku od towarów i usług.
Cytowany ostatnio przepis należy traktować jako superfluum będące jedynie próbą "doprecyzowania" zasady wynikającej wprost z samej ustawy.
Skarżący ma rację twierdząc, że z żadnego przepisu nie wynika, by miał on obowiązek sprawdzenia, czy wystawca faktury, zawierającej wszystkie dane, o których mowa w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, został zarejestrowany w ewidencji organu podatkowego. Jednakże to, co powiedziano wyżej, prowadzi do wniosku, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i w związku z tym nie został mu nadany numer identyfikacyjny /art. 9 ust. 1 i 2/ - nie jest zgodna z wymogami określonymi w art.
- Przyjmujący taką fakturę w dobrej czy złej wierze nie może obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w tej fakturze /art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" w zw. z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług/.
Ryzyko wyboru niewłaściwego - z tego punktu widzenia - kontrahenta obciąża nabywcę towaru.
Nie ulega zatem wątpliwości, że zakwestionowanie dokonanego przez skarżącego obniżenia podatku o podatek wynikający z niewłaściwych - w rozumieniu ustawy - faktur odpowiada prawu.
Z powyższą konstatacją nie pozostaje w sprzeczności wskazany przez skarżącego art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten dotyczy wyłącznie obowiązku wystawcy faktury /rachunku uproszczonego/, pozostaje bez wpływu na prawa i obowiązki nabywcy przedmiotu sprzedaży.
- W odniesieniu do wymierzonej podatnikowi na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług "sankcji" należy wziąć pod uwagę następujące okoliczności:
Przepis ten - nie mający swego odpowiednika w innych ustawach podatkowych - nasuwał i nadal - mimo dwukrotnej "liberalizacji" - nasuwa liczne wątpliwości. Jego nadmiernie represyjny - w ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich - charakter sprawił, że - co skarżący podniósł w odwołaniu - Rzecznik we wniosku skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego zarzucił temu przepisowi "niekonstytucyjność" polegającą na sprzeczności z zasadami państwa prawnego - wynikającymi z art. 1 przepisów konstytucyjnych, utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. /Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./.
Do wniosku tego przychylił się Prokurator Generalny, prezentując na rozprawie przed Trybunałem Konstytucyjnym 22.10.1996 r. pogląd, iż art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ustanowiony został z naruszeniem zasad techniki legislacyjnej i wymogami obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym.
Do merytorycznego rozpoznania wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich nie doszło, gdyż Trybunał Konstytucyjny - postanowieniem z dnia 5 marca 1997 r. /K 26/95/ umorzył postępowanie - jako bezprzedmiotowe. Uznał bowiem, że "dotychczasowa norma z art. 27 ust. 5 ustawy (...) została skonsumowana" przez ustawę nowelizującą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/.
Naczelny Sąd Administracyjny, którego skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości zastrzeżenia Rzecznika Praw Obywatelskich i Prokuratora Generalnego RP co do "konstytucyjności" art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, jest jednak związany jego treścią, zgodnie z wyrażoną w art. 62 przepisów konstytucyjnych zasadą "podległości" ustawom.
Jednakże mogąc bezpośrednio stosować przepisy konstytucyjne /por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1992 r., III SA 241/92 - ONSA 1993 Nr 1 poz. 19 i cytowane w uzasadnieniu tego wyroku orzeczenia SN i NSA/, sąd dokonuje wykładni przepisów ustawy w granicach, jakie wyznaczają zasady demokratycznego państwa prawnego powołane w art. 21 Konstytucji RP.
Analiza art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, nie pozostawia wątpliwości, że chodzi w nim nie tyle o wymiar podatku, co o "ukaranie" podatnika za naruszenie obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, o których mowa w ust. 4.
Jak typowa norma karna przepis ten składa się z dyspozycji /określenia znamion czynu/ i sankcji /kary za jego popełnienie/. Sankcji tej, z uwagi na jej wysokość, która może przekraczać zysk osiągnięty przez podatnika, nie sposób uznać za podatek. Istotą podatku jest bowiem oddanie Skarbowi Państwa przez podatnika tylko części uzyskanego przysporzenia majątkowego /por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 1994 r., P 3/94 - OTK 1994 cz. II poz. 40/.
Powyższe okoliczności wskazują na zupełnie wyjątkowy - zważywszy jego umiejscowienie - charakter omawianego przepisu, co - zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie zasadą - obowiązuje organy stosujące ten przepis do ścisłej jego interpretacji. Ta interpretacja wywołała już rozbieżność w orzecznictwie organów podatkowych. Np. Izba Skarbowa w P. po rozpoznaniu odwołania w sprawie o zbliżonym /faktura VAT była wystawiona przez nie istniejący podmiot/ stanie faktycznym uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług /z uzasadnienia wyroku z dnia 6 sierpnia 1996 r., I SA/Po 219/96 nie publ./.
Odmienny pogląd prezentują autorzy cyt. już Komentarza /Kamiński/Maruchin/, według których naruszenie obowiązków dotyczących określenia wysokości podatku naliczonego zachodzi w każdym przypadku, gdy podatek należny został obniżony o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, w przypadku których nie stosuje się obniżenia, w myśl art. 25 ustawy /str. 116 Komentarza/. Z kolei w wyroku z dnia 27 października 1995 r., III SA 194/95 /nie publ./, którego odpisy dołączył skarżący do odwołania i do skarg, a z którym nie zgadza się Izba Skarbowa, wyrażono pogląd, w myśl którego "dopiero naruszenie przez podatnika obowiązków związanych wprost z prowadzeniem ewidencji, które ponadto doprowadziło do zawyżenia podatku naliczonego, pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie sankcji określonej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy". Powyższa rozbieżność poglądów wskazuje na możliwość odmiennej interpretacji omawianego przepisu, przemawiającą - zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie zasadą /por. wyrok z 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87 - OSP 1990 z. 5-6 poz. 251/ za przyjęciem wersji najkorzystniejszej dla podatnika.
Brak precyzji bowiem w określeniu zakresu przedmiotu opodatkowania i związanych z tym obowiązków podatnika narusza fundamentalne zasady prawa podatkowego /por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92 - OSN 1993 z. 10 poz. 181/.
Wielokrotnie już Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał /por. wyrok z 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87, ONSA 1989 Nr 1 poz. 5/, że "tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, gdy treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa".
Z zastosowanego, jako podstawa wymierzenia "sankcji", przepisu wynikało jedynie, jakie elementy powinna zawierać ewidencja, o której mowa w ust. 4 /m.in. kwotę podatku naliczonego, obniżającego podatek należny/ i jaki skutek dla podatnika wywoła naruszenie obowiązku w zakresie określenia wysokości podatku naliczonego doprowadzające do jego zawyżenia. Z uwagi na omówiony wyżej charakter tego przepisu należy przyjąć, że reguluje on objętą nim materię w sposób całościowy. Nie można zatem wyprowadzić z tego przepisu innych jeszcze obowiązków podatnika, w szczególności dotyczących sprawdzenia, czy podany w otrzymanej fakturze numer identyfikacyjny /NIP/ został jego kontrahentowi nadany przez właściwy organ. A taką czynność, trudną do wykonania wobec braku centralnego rejestru i możliwości niezwłocznego uzyskania informacji, musiałby wykonać każdy podatnik, chcąc uniknąć grożącej mu sankcji.
W tej sytuacji NSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie - podziela pogląd wyrażony w cyt. wyżej wyroku z dnia 27 października 1995 r., III SA 194/95.
Reasumując - stwierdzić należy, że skutkiem udokumentowania nabycia towaru lub usługi fakturą, na której podano nie figurujący w rejestrach organów podatkowych NIP, jest niemożność obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego /art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy/. Brak natomiast podstaw do ustalenia wyłącznie z tej przyczyny, sankcji, przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1, 27 ust. 1 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ uchylił decyzję obu instancji w części dotyczącej "sankcji".