Uzasadnienie
W wyniku kontroli prawidłowości stosowania cen umownych, w okresie objętym ograniczeniami swobodnego kształtowania ich poziomu w 1996 r. i do 12 lutego 1997 r., przeprowadzonej w październiku 1997 r. w spółce cywilnej WWR W. - Stacja Paliw w Z., inspektor kontroli skarbowej z UKS w B.-B. wydał dnia 24 listopada 1997 r. decyzję (...), w której ustalił dla kontrolowanej spółki z tytułu nieprawidłowego stosowania cen kwotę nienależną w wysokości 10.003,40 zł i kwotę dodatkową, stanowiącą 150 procent kwoty nienależnej w wysokości 15.005,10 zł. W decyzji tej jako podstawę prawną powołano m. in. art. 104 par. 1 Kpa w zw. z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1981 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442, ze zm./, art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 20 ust. 1-3 oraz ust. 11 w zw. z art. 13 ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 6 pkt 1 ustawy o cenach oraz par. 1 ust. 1 i ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 1995 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych w obrocie niektórymi paliwami silnikowymi oraz ustalania tych marż /M.P. nr 39 poz. 468 ze zm./ i par. 1 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 8 października 1996 r. w sprawie wprowadzenia okresowych maksymalnych wskaźników wzrostu cen umownych paliw silnikowych produkcji krajowej /M.P. nr 61 poz. 568/. Decyzja ta stała się ostateczna, gdyż strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odwołania.
W dniu 27 marca 1998 r. jeden ze wspólników spółki wystąpił do Izby Skarbowej w B.-B. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, "jako wydanej w oparciu o przepisy i zarządzenia, które uchylone zostały (...) względnie już nie obowiązywały (...), a wymienione zostały w cyt. decyzji". Zgodnie z właściwością wniosek rozpatrzył Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Decyzją z dnia 29 czerwca 1998 r. (...) odmówił on stwierdzenia nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej, stwierdzając w uzasadnieniu, iż nie znalazł w art. 247 par. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przesłanek do uwzględnienia wniosku. Podkreślił, że materialną podstawę do wydania decyzji stanowiły przede wszystkim przepisy ustawy o cenach. Natomiast wymienione w podstawie prawnej tej decyzji zarządzenia Ministra Finansów obowiązywały w okresie, który został objęty kontrolą i strona była zobligowana do ustalania w tym czasie cen, stosownie do zawartych w nich warunków ograniczających swobodę kształtowania cen. Dlatego mimo nieobowiązywania zarządzeń Ministra Finansów w momencie wydawania decyzji /zarządzenie z dnia 8 lutego 1995 r. zostało uchylone zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 lutego 1997 r., uchylającym zarządzenie w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych w obrocie niektórymi paliwami silnikowymi oraz ustalania tych marż - M.P. nr 7 poz. 58, które weszło w życie z dniem ogłoszenia 13 lutego 1997 r.; zarządzenie z 8 października 1995 r. obowiązywało w okresie od 9 października do 31 grudnia 1996 r./ jest ona zgodna z prawem.
W odwołaniu od tej decyzji strona powołała się na stanowisko wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 25 października 1994 r. SA/Ka 2273/93 oraz z dnia 9 listopada 1994 r. SA/Ka 2438/93, w których sąd stwierdził, że decyzja o ustaleniu kwoty nienależnej oraz kwoty dodatkowej wydana na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy o cenach ma charakter decyzji konstytutywnej. W związku z tym w dacie jej wydawania musi istnieć norma prawna, zawarta w aktach wykonawczych, na podstawie której można dopiero ustalić w jakim zakresie zostały naruszone przepisy ustawy o cenach.
Minister Finansów w decyzji z dnia 30 lipca 1998 r. (...) nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu podkreślił, że podstawą do wydania decyzji przez inspektora kontroli skarbowej nie były przepisy ww. zarządzeń, które pełniły rolę posiłkową w stosunku do ustawy o cenach. To z tej ustawy wynika obowiązek zwrotu kwoty nienależnej oraz zapłaty kwoty dodatkowej. W kwestii powołanych wyroków NSA Minister Finansów podniósł, że zawarta w nich ocena wiązała sąd oraz organy administracji, orzekające w tamtych sprawach.
W skardze do NSA, podpisanej przez trzech wspólników, spółka wniosła o uchylenie wyżej wymienionych decyzji Ministra Finansów oraz Generalnego inspektora Kontroli Skarbowej, jako naruszających prawo materialne oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w B.-B., jako wydanej bez podstawy prawnej, bowiem w czasie jej wydawania nie obowiązywały powołane w podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia zarządzenia Ministra Finansów. W skardze, podobnie jak w odwołaniu, strona wskazała wyroki NSA, potwierdzające prawidłowość zajętego przez nią stanowiska.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zawartą w uzasadnieniu swojej decyzji argumentację.
W toku rozpatrywania skargi skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że występują istotne wątpliwości prawne w kwestii oceny charakteru decyzji, wydawanej na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy o cenach i od rozstrzygnięcia tych wątpliwości zależy ocena czy decyzja inspektora kontroli skarbowej została wydana bez podstawy prawnej. W związku z tym na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368, ze zm./, zwanej dalej "ustawą o NSA", wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie wątpliwości prawnych przez skład siedmiu sędziów. Wątpliwości te zostały sformułowane w następującej sentencji postanowienia z dnia 22 października 1999 r.: "Czy decyzja o ustaleniu kwoty nienależnej podlegające zwrotowi i kwoty dodatkowej, wydawana na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy o cenach ma charakter decyzji deklaratoryjnej, określającej wysokość zobowiązania wynikającego z mocy prawa, czy decyzji konstytutywnej, na podstawie której obowiązek uiszczenia ustalonych w niej kwot powstaje od daty kiedy decyzja ta stała się wykonalna ?".
W uchwale z dnia 26 kwietnia 2000 r., FPS 16/99 /ONSA 2000 Nr 3 poz. 97/, skład siedmiu sędziów NSA uznał, że decyzja wydana na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy o cenach w części dotyczącej ustalenia kwoty nienależnej /art. 20 ust. 2 ustawy/ ma charakter decyzji deklaratoryjnej, natomiast w części dotyczącej ustalenia kwoty dodatkowej - ma charakter konstytutywny.
Zgodnie z art. 49 ust. 5 ustawy o NSA uchwała Sądu wyjaśniająca wątpliwość prawną wiąże w danej sprawie. Wobec powyższego, w czasie w którym nie obowiązywały już wymienione wyżej zarządzenia Ministra Finansów, ograniczające swobodę kształtowania cen, właściwy organ był uprawniony tylko do określenia kwoty nienależnej, zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o cenach. Obowiązek jej zapłaty wynikał bowiem z mocy prawa, co szeroko zostało wyjaśnione w uzasadnieniu do powołanej uchwały NSA. Z tego też względu możliwe było wydanie w tym zakresie decyzji deklaratoryjnej, określającej zakres niewykonanego dobrowolnie przez stronę obowiązku zwrotu, osiągniętej z naruszeniem przepisów, kwoty nienależnej nabywcy lub w przypadku, gdy był on nieznany, dokonania jej zwrotu do budżetu państwa.
Niedopuszczalne natomiast było ustalenie kwoty dodatkowej w wysokości, o której mowa w art. 20 ust. 2 ustawy o cenach. W przypadku decyzji konstytutywnych, a taki charakter, jak wynika z uchwały NSA, ma decyzja ustalająca wysokość kwoty dodatkowej, czyli w istocie sankcję finansową za nieprzestrzeganie postanowień ustawy o cenach, przepisy stanowiące podstawę prawną do jej wydania, muszą obowiązywać w momencie wydawania ostatecznego rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej zaś sprawie pozostaje poza sporem, że decyzja inspektora kontroli skarbowej, w stosunku do której strony wnioskowały o stwierdzenie nieważności, w części dotyczącej ustalenia kwoty dodatkowej została wydana w oparciu o już nieobowiązujące przepisy.
Z tego względu wniosek strony o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z dnia 24 listopada 1997 r., którą określono kwotę nienależną i ustalono kwotę dodatkową, był w części uzasadniony. W przypadku wystąpienia jednej z przesłanek, wymienionych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej organ wyższego stopnia jest zobowiązany do zastosowania tego przepisu.
W ustnym wystąpieniu na rozprawie w dniu 24 października 2000 r. pełnomocnik skarżących zwrócił także uwagę na dodatkową przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej, której nie podniesiono w skardze. Zdaniem pełnomocnika inspektor kontroli skarbowej nie był właściwy do wydawania decyzji na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy o cenach. Ustosunkowując się do tej kwestii, Sąd nie podziela tego stanowiska. Wprawdzie w art. 20 ust. 5 jako organ właściwy do wydania decyzji wskazano urząd skarbowy, zaś w ust. 6 tego przepisu zawarto regulację, z której wynika, że jeżeli okoliczność, o której mowa w ust. 2, stwierdzi w trakcie kontroli inny organ niż wymieniony w ust. 5, to organ ten zwraca się do urzędu skarbowego o wydanie stosownej decyzji, jednak wykładni tych przepisów w rozpatrywanej sprawie należy dokonywać z uwzględnieniem art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w momencie wydawania decyzji przez inspektora kontroli skarbowej tj. 24 listopada 1997 r. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, powołanym zresztą w podstawie do wydania decyzji przez inspektora kontroli skarbowej, inspektor wydawał decyzje w rozumieniu Kodeksu postępowania administracyjnego /od dnia 1 stycznia 1998 r. przepis ten odsyła do decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej/ - gdy ustalenia dokonane w toku kontroli dotyczyły podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Kwota nienależna, która nie została zwrócona nabywcy, jak również kwota dodatkowa, w świetle art. 20 ust. 2, 3 i 5 ustawy o cenach, stanowiły należności budżetowe. Z tego też względu, późniejszy przepis szczególny, jaki stanowił art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, rozstrzygał odmiennie od art. 20 ust. 5 ustawy o cenach kwestię właściwości organu w tego rodzaju sprawach, w których naruszenia przepisów ustawy o cenach i aktów wykonawczych do niej zostały ujawnione w toku kontroli, przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odmowa stwierdzenia nieważności w rozpatrywanej sprawie stanowiła naruszenie art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z dokonaniem błędnej wykładni art. 20 ust. 5 ustawy o cenach, które to naruszenie w sposób oczywisty miało wpływ na wynik sprawy. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny, na postawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o NSA, uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów. W rozpatrywanej sprawie usunięcie błędów popełnionych w postępowaniu jest możliwe bowiem na etapie prawidłowo przeprowadzonego postępowania odwoławczego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. - ustawy o NSA.