Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 23 stycznia 1997 r. na podstawie art. 174 Kpa zmienił swoją decyzję z dnia 28 sierpnia 996 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. w wysokości 36.636,40 PLN w ten sposób, że określił to zobowiązanie w wysokości 74.980,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę od dnia 1 maja 1993 r.
Przyczyną dokonania zmiany decyzji była konieczność określenia wymiaru uzupełniającego, albowiem wśród podstaw podwyższenia dochodu do opodatkowania należało uwzględnić dochód uzyskany przez podatnika z realizacji kontraktów w RFN z tytułu prowadzenia robót budowlano-montażowych na podstawie umowy zawartej i wykonywanej za pośrednictwem polskiego przedstawicielstwa, przedsiębiorstwa handlu zagranicznego "E." S.A. w W. W trakcie postępowania podatkowego ustalono przychody uzyskane z usług budowlanych wykonywanych w RFN. Przychody te wyliczono w oparciu o faktury eksportowe na podstawie zestawienia przedłożonego przez firmę "E.".
Urząd Skarbowy z tytułu wykonywania wspomnianych usług stwierdził, że dochód uzyskany z usług świadczonych na terenie RFN podlega opodatkowaniu w Polsce, ponieważ nie zachodzą przesłanki przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 351 ze zm./.
W świetle zebranego materiału wynika bowiem, iż Zakład Produkcyjno-Handlowy "S." był tylko podwykonawcą robót, nie posiadał swego "zakładu" na terytorium RFN, aby skorzystać z przywilejów jakie daje umowa z dnia 18 grudnia 1972 r. zawarta między RP a RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1995 nr 31 poz. 163 i 164/.
Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 18 kwietnia 1997 r. nie uwzględniła zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.
Wśród zarzutów odwołania podkreślona została także problematyka zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.
Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko, iż podmiotem zawierającym kontrakt z partnerem niemieckim była firma "E." SA, która pełniła rolę zakładu w działalności wykonawcy robót budowlano-montażowych na rynku niemieckim.
To zagadnienie zostało wyjaśnione w drodze analizy umowy z dnia 2 grudnia 1991 r. oraz aneksu do tej umowy z dnia 29 maja 1992 r. jakie łączyły skarżącego oraz Towarzystwo Handlowe "E." SA a nadto wyjaśnione zostało w drodze wysłuchania tegoż Towarzystwa.
Powyższe okoliczności potwierdzone także zostały przez dyplomowanego rewizora gospodarczego i doradcę podatkowego z Niemiec Manfreda W., który w swoim piśmie z dnia 16 stycznia 1996 r. stwierdził jednoznacznie, iż obiektem podatkowym w Niemczech jest firma E. SA z W.; ona zawierała umowy o dzieło z różnymi przedsiębiorcami polskimi. A zatem w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. zawartej pomiędzy Polską i Niemcami w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, zakładem działającym na terytorium RFN jest spółka akcyjna E. i ona podlegała opodatkowaniu tamże.
W tej sytuacji przepis art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania wobec firmy "S." z O., albowiem podatnik nie wykazał się decyzją niemieckiego organu podatkowego, z której wynikałoby, iż uiścił on jeden z podatków wymienionych w umowie międzynarodowej z dnia 18 grudnia 1972 r.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Andrzej S. stwierdza, iż nadal nie może się zgodzić z podjętą przez Izbę decyzją i "w związku z tym wnosi o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Sąd".
W nadzwyczaj lakonicznym piśmie autor skargi zadaje pytanie "dlaczego tak doświadczona i duża firma jaką jest E., pilotująca sektor podobnych kontraktów na miliardowe kwoty nie korzystała i nadal nie korzysta z tytułu działalności w Niemczech z żadnych ulg podatkowych.
W odpowiedzi na skargą Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie powtarzając w zasadzie motywy zawarte w swej decyzji.
Organ odwoławczy zaznaczył jednak, iż w trakcie postępowania podatkowego Urząd Skarbowy wzywał podatnika do przedłożenia wszystkich dokumentów mających znaczenie w sprawie, a zwłaszcza gdy chodzi o niemieckie decyzje podatkowe.
Ponadto Izba Skarbowa podkreśliła, iż postępowanie podatkowe dotyczy tylko skarżącego i dlatego też organy podatkowe nie interesował status podatkowy firmy "E." SA.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego złożył do akt odpis decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 14 sierpnia 1998 r. a dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r.
Pełnomocnik skarżącego w oparciu o treść tej decyzji wywodził, iż Izba Skarbowa w O. w odniesieniu do tego samego podatnika oraz tego samego podatku a dotyczącego tylko innego roku podatkowego, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym dokonuje zupełnie odmiennych rozstrzygnięć. Otóż w cytowanej wyżej decyzji organ podatkowy II instancji uchylając /w części/ decyzję Urzędu Skarbowego w O., uznał za zasadne zaliczenie w koszty przychodu ze źródła położonego na terenie RFN, zaliczek na podatek dochodowy jakie firma ZPH "S." przekazała firmie "E. SA" w W. z powodu prowadzonych za granicą robót budowlano-montażowych.
Z kolei pełnomocnik Izby Skarbowej przedłożyła pismo Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów z dnia 9 września 1998 r. stwierdzające, iż firmie skarżącego nie jest znana jako podwykonawca w urzędzie pracy w Duisburgu, który jest odpowiedzialny za wykonywanie umowy rządowej pomiędzy Polską i Niemcami, a nadto ZPH "S." nie jest zarejestrowana dla celów podatkowych w Niemczech.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skargę należało uznać za uzasadnioną.
Przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w zw. z art. 7 ust. 1 i 5 umowy między Polską Rzecząpospolitą i Republiką Federalną Niemiec w dniu 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163/ wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, są dochody przedsiębiorstwa mającego siedzibę w Polsce ze źródeł przychodów znajdujących się w Republice Federalnej Niemiec, uzyskane za pośrednictwem położonego tam zakładu innego przedsiębiorstwa, jeżeli na podstawie decyzji niemieckiego organu podatkowego uiściło ono jeden z podatków wymienionych w umowie międzynarodowej.
W zaskarżonej decyzji organ podatkowy ustalił, iż skarżący był tylko podwykonawcą przedstawicielstwa polskiego przedsiębiorstwa handlu zagranicznego "E. SA", nie posiadał na terenie RFN swojej siedziby i nie był podmiotem podatkowym wobec władz niemieckich i dlatego też tenże organ stwierdził, że dochód skarżącego uzyskany z usług świadczonych na terytorium RFN podlega opodatkowaniu, gdzie wspomniana wyżej umowa nie ma wobec firmy "S." zastosowania.
Zauważyć jednak należy, że ten pogląd w postępowaniu administracyjnym nie był respektowany przez obie instancje.
Z akt administracyjnych wynika, że postępowanie wyjaśniające dotyczące podatku za 1992 r. zostało wszczęte jeszcze w 1995 r.
Postępowanie to zakończyło się decyzją wymiarową Urzędu Skarbowego w O. z dnia 28 sierpnia 1996 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku za 1992 r. wysokości 36.636,40 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że urząd przyjął "Pański sposób rozliczania kontraktów zagranicznych, tj. ewidencjonowanie faktur eksportowych "FE" na zwiększenie i zmniejszenie przychodu oraz księgowanie not debetowych i kredytowych również na zwiększenie i zmniejszenie przychodu".
Do weryfikacji tej decyzji na niekorzyść podatnika doszło wskutek wydania przez Izbę Skarbową w O. postanowienia z dnia 29 grudnia 1996 r., mocy którego na podstawie art. 174 Kpc polecono organowi I instancji dokonanie wymiaru uzupełniającego, ponieważ zobowiązanie w podatku dochodowym zostało ustalone w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów.
Izba Skarbowa w wyniku dokonania analizy materiału dowodowego "stwierdziła, że organ I instancji uznał w koszty działalności skarżącego podatek dochodowy /według preliminarza wydatków dewizowych/, który eksporter - firma "E." ponosiła w związku z zawarciem i realizacją kontraktów związanych z prowadzoną działalnością na terenie RFN, a w świetle art. 23 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy nie stanowi kosztów uzyskania przychodu.
W nowej decyzji Urząd Skarbowy uwzględnił powyższe polecenie i wydał decyzję podwyższającą wymiar podatku.
Na rozprawie skarżący przedłożył decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 14 sierpnia 1998 r. w przedmiocie określenia podatku dochodowego za 1993 r.
Z osnowy tej decyzji wynika, że Izba Skarbowa uwzględniając odwołanie podatnika od decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 12 maja 1992 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 1993 r. w wysokości 32.503,60 zł, uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła zobowiązanie w tym podatku w kwocie 31.052,40 zł.
Z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej wynika, że wiążąca ZPH "S." umowa z "E. SA" z dnia 2 grudnia 1991 r. wraz z aneksem z dnia 29 maja 1992 r. określała jednoznacznie, iż "E." rozlicza z ZPH "S." wartość eksportu usług otrzymaną od kontrahenta zagranicznego oraz wszelkie koszty, w tym również podatki i opłaty płacone w kraju realizacji kontraktów.
Podatki, które płacił "E." obciążały każdorazowo firmę "S.". Między innymi ZPH "S." obciążony został w 1993 r. zaliczkami na podatek dochodowy w wysokości 528.031.500 st. zł z tytułu kontraktów realizowanych w latach 1992-1993, a które zostały przekazane na pokrycie zobowiązań podatkowych w stosunku do niemieckiego urzędu finansowego.
Izba Skarbowa "uznała za zasadne zaliczenie w koszty przychodu ze źródła położonego na terenie RFN zaliczek na powyższą sumę."
Z dalszej części uzasadnienia tej decyzji wynika, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ podatkowy II instancji potwierdził bowiem, że ZPH "S." opłacał na terenie RFN zaliczki na podatek dochodowy STEUER - 8 proc. jako wykonawca kontraktów usługowych.
Izba Skarbowa stwierdziła ponadto, iż podatnik w 1993 r. poniósł stratę ze źródła przychodu położonego na terenie RFN, a zatem - w tym stanie faktycznym nie ma znaczenia kwestia zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która dotyczy zwolnienia tych osób z obowiązku podatkowego określonego ustawą, czyli umową między Polską a RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.
Izba Skarbowa przytoczyła przy tym "sygnalnie" treść uchwały składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13 października 1994 r. - III AZP 2/94 - OSN 1994 nr 4 poz. 42.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza po zbadaniu akt administracyjnych, iż w przypadku decyzji wymiarowej dotyczącej podatku za 1992 r. zachodzi taki sam stan faktyczny jak w decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 14 sierpnia 1998 r.
To pozwala na konstatację, że w takim samym rzeczywistym stanie faktycznym i prawnym w stosunku do tego samego podatnika zapadły różne decyzje administracyjne.
Niepokojącym jest przy tym, iż w sprawie ZPH "S." dochodzi do zmienności poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organu odwoławczego a tym samym od dezorientacji organu podatkowego I instancji, a w odniesieniu do podatnika wywołuje uzasadnione podważenie zaufania obywatela do organów Państwa w przestrzeganiu zasady równości wobec prawa /art. 8 Kpa/.
Należy także zwrócić uwagę na fakt, że z konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wynika także konieczność równego traktowania słusznych interesów podatników dotyczących określonych kwestii podatkowych /art. 7 Kpa/.
Przesłanki słusznego interesu stron występują również w orzecznictwie sądowym dotyczącym kwestii zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów osiągniętych na terytorium RFN przez polskie podmioty gospodarcze.
Zagadnienie to reguluje umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec zawartą w dniu 18 grudnia 1972 r.
Wykładnią tej umowy zajął się Sąd Najwyższy w składzie 7 sędziów w uchwale z dnia 13 października 1994 r. - III AZP 2/94/ OSN 1995 nr 4 poz. 42/, stwierdzając, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody przedsiębiorstwa mającego siedzibę w Polsce ze źródeł przychodów znajdujących się w RFN uzyskane także za pośrednictwem położonego tam zakładu innego przedsiębiorstwa, jeżeli na podstawie decyzji niemieckiego organu podatkowego uiściło ono jeden z podatków wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt 2 umowy.
Wprawdzie uchwała dotyczy innego podatku, ale ma zastosowanie także do podatku dochodowego od osób fizycznych, albowiem unormowanie materii podwójnego opodatkowania w tej sprawie jest identyczna jak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
W zaskarżonej decyzji do kwestii słusznego interesu strony nie odniesiono się zwłaszcza, że specyfika tego typu spraw - jak podkreśla Sąd Najwyższy - wyraża się w tym, że dotyczy wykładni umowy międzypaństwowej, która powinna być tłumaczona i wykonywana zgodnie z jej głównym celem, odpowiednio do wymagań dobrej wiary z poszanowaniem słusznych interesów stron tej umowy.
Analizując treść zaskarżonej decyzji, a w szczególności jej uzasadnienie i porównując z treścią decyzji podatkowej z dnia 14 sierpnia 1998 r. stwierdzić należy, iż postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone z należytą wnikliwością /art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa/, co przejawiło się w wadach dotyczących oceny materiału dowodowego jak i prawidłowości uzasadnienia rozstrzygnięcia.
Podane wyżej naruszenia procedury administracyjnej w ocenie NSA mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na względzie, należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ oraz orzec o zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego w oparciu o art. 55 tej ustawy.