Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 24 lutego 1999 r., III SA 7642/98

Teza

Przychody z tytułu zachowku nie podlegają przepisom o podatku od spadków i darowizn. Opodatkowane są podatkiem dochodowym, a zachowek nie został enumeratywnie wymieniony wśród źródeł przychodu określonych w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Zaliczyć go zatem należy do przychodów z tzw. innych źródeł /art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy/.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 sierpnia 1998 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 22 lipca 1998 r. określającą Janinie T. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji przedmiotem sporu między podatniczką a organami podatkowymi było opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanego przez nią zachowku. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że zachowku nie można utożsamiać ze spadkiem. Stwierdził, iż w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przyjęto zasadę powszechności opodatkowania, zarówno w sensie podmiotowym jak i przedmiotowym.

Zgodnie z art. 9 ustawy podatkowi dochodowemu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Izba Skarbowa w W. podkreśliła, że zachowek nie jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy ani na podstawie odrębnych przepisów. Stąd też podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ odwoławczy wywodził, że orzecznictwo Sądu Najwyższego znajduje wyraz w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe, jednakże na gruncie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ nie znajduje uzasadnienia pogląd nadający orzeczeniem Sądu Najwyższego moc powszechnie obowiązującą.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Janina T. stwierdzała, że powinna być zwolniona od podatku dochodowego od otrzymanego zachowku tym bardziej, że otrzymała go w naturze /działka gruntu/ a nie w gotówce. Powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. III RN 117/97 /OSNAPU 1998 nr 24 poz. 702/. W wyroku tym Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że zachowek podlega podatkowi od darowizn, a nie podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji oraz jego motywy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby naruszała ona prawo, a w szczególności art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./. Powołany przepis poddaje temu podatkowi nabycie własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju, w drodze spadku lub darowizny przez osoby fizyczne. Niewątpliwie zatem, aby nabycie danego prawa majątkowego opodatkować podatkiem od spadków i darowizn, musi być ono nabyte w drodze spadku. Tymczasem w świetle art. 991 i następnych Kodeksu cywilnego prawo do zachowku lub zachowek stanowi tylko roszczenie o zapłatę określonej sumy pieniężnej. Prawo to przysługuje wymienionemu w tych przepisach kręgowi osób bliskich spadkodawcy i obciążając spadek zalicza się do długów spadkowych /art. 922 par. 3 Kc/. Zachowek nie można więc utożsamiać ze spadkiem, tym bardziej że z woli spadkodawcy osoby uprawnione do zachowku nie zostały powołane do spadku. Stanowi więc on swego rodzaju rekompensatę z tego tytułu.

Taka konstrukcja prawna zachowku prowadzi do wniosku, że gdyby rzeczywiście ustawodawca zamierzał poddać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn otrzymany zachowek, powinien wymienić go odrębnie w przepisie art. 1 cytowanej ustawy jako prawa majątkowe nabyte w drodze zachowku. Jest to o tyle uzasadnione, iż tzw. prawo do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek jego śmierci oraz nabycie własności rzeczy i innych praw majątkowych przez zasiedzenie opodatkowane jest podatkiem od spadków i darowizn /art. 1 ust. 2 ustawy/ mimo, że nie zostały nabyte ani w drodze spadku ani też darowizny. Takiego zabiegu nie dokonano jednak w ustawie o podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do zachowku. W związku z tym nie jest uzasadnione w świetle powołanej ustawy stwierdzenie, że zachowek podlega opodatkowaniu według jej przepisów. Analogiczny pogląd został jednolicie wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianym przedmiocie i skład orzekający w sprawie niniejszej nie widzi uzasadnionych przesłanek do jego zmiany.

Wyjątek stanowi powołany w skardze wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. III RN 117/97. Skład orzekający w sprawie niniejszej nie podziela tezy tego wyroku z przyczyn wyżej omówionych. Nadto zauważyć trzeba, że wyrok Sądu Najwyższego zapadł przy zdaniu odrębnym jednego z sędziów. Zostało ono opublikowane wraz z uzasadnieniem wyroku w nr 24 pod pozycją 702 w Zbiorze Urzędowym Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z 1998 r. Stanowisko zajęte w zdaniu odrębnym jest zbliżone do prezentowanego w orzecznictwie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Uzasadnienie prawne dla opodatkowania zachowku podatkiem dochodowym zawierają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W przepisach art. 9 ust. 1 ustawy stwierdza się, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 ustawy i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. W wymienionych przepisach zachowku nie wymienia się jako przychodu zwolnionego od podatku dochodowego.

Wobec tego, a także mając na względzie, że przychody z tytułu zachowku, które jak wyżej podano, nie podlegają przepisom o podatku od spadków i darowizn /patrz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, są opodatkowane podatkiem dochodowym. Stwierdzić trzeba, że zachowek nie został enumeratywnie wymieniony wśród źródeł przychodu określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaliczyć go zatem należy do przychodów z tzw. innych źródeł /art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy/.

Nie jest uzasadniony zarzut skarżącej upatrującej zwolnienia od podatków w tym, że otrzymała zamiast kwoty pieniężnej prawo własności części nieruchomości rolnej. Z aktu notarialnego z dnia 21 czerwca 1996 r. jednoznacznie wynika, że roszczenie skarżącej o zachowek zostało określone w formie pieniężnej na kwotę 18.367,50 zł. Przeniesienie prawa własności części nieruchomości rolnej na skarżącą zostało dokonane w celu zwolnienia się spadkobierczyni z zobowiązania z tytułu zachowku /par. 7 aktu notarialnego/. Zobowiązanie zostało wykonane, jednak tylko w innej formie, co pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zachowku.

Mając powyższe na uwadze, skoro zaskarżona decyzja prawa nie narusza, skargę należało oddalić na podstawie przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.