Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 28 lutego 1994 r., III SA 771/93

Teza

Skoro wydatki na prowadzenie przychodni zakładowej oraz stołówki pracowniczej były wydatkami ponoszonymi pośrednio na rzecz pracowników i wynikały one z układu zbiorowego pracy, to mieściły się w pojęciu kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./.

Uzasadnienie

W czasie przeprowadzonej kontroli w Zakładach Mięsnych S.A. inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zakwestionował zaliczenie przez Zakłady w deklaracji podatku dochodowego za okres 1 czerwca - 31 grudnia 1991 r. do kosztów uzyskania przychodów ujemnego wyniku na działalności socjalno-bytowej w wysokości 3.271.384.000 zł, na który złożyły się:

• koszty utrzymania zakładowych domów mieszkalnych - 1.738.135.000 zł,
• koszty przychodni zakładowej pomniejszone o wydatki na płace personelu medycznego przemysłowej służby zdrowia - 108.735.000 zł,
• koszty administracyjne prowadzenia stołówki pracowniczej - 1.424.496.000 zł.

W związku z powyższym inspektor kontroli skarbowej ustalił zwiększenie podstawy opodatkowania i dodatkowy przepis podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 czerwca - 31 grudnia 1991 r. w wysokości 1.308.553 600 zł.

Do ustaleń kontroli Zakłady zgłosiły zastrzeżenia i zażądały skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Zdaniem Zakładów stanowisko inspektora kontroli skarbowej było niezgodne z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 49 poz. 216/ bowiem zakwestionowane koszty nie były wymienione w art. 11 tej ustawy, który wyliczał enumeratywne wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Natomiast art. 10 ust. 2 pkt 11 w sposób jednoznaczny określał, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracowników jeżeli wynikają one z układu zbiorowego pracy lub innych obowiązujących aktów prawnych.

Zakłady wyjaśniły, że:

1/ Prowadzenie stołówki zakładowej i wydawanie posiłków wzmacniająco-regeneracyjnych znajdują podstawę w art. 79 i art. 87 Układu Zbiorowego Pracy Przemysłu Mięsnego z dnia 28 grudnia 1974 r. Z art. 87 Układu wynika wprost, że Zakład zobowiązany jest ponosić koszty administracyjne i rzeczowe prowadzonej stołówki.

2/ Zakłady są właścicielem 7 bloków zakładowych. Z lokatorami tych domów zawarte są umowy najmu i pobierany jest od nich czynsz zgodnie z przepisami prawa lokalowego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy działalność ta stanowi źródło przychodów, a ponoszone koszty związane z tą działalnością stanowią koszty uzyskania przychodów. Ujemny wynik na tej działalności wynika z urzędowych stawek czynszów i opłat ustalonych na poziomie niższym od faktycznie ponoszonych kosztów.

3/ Do prowadzenia przychodni zakładowej Zakłady zobowiązane są z mocy art. 92 Układu Zbiorowego Pracy. Również Kodeks pracy przewiduje, że osoba przyjmowana do pracy podlega bezpłatnym wstępnym badaniom lekarskim, a koszty badań okresowych ponosi zakład pracy. Specyfika zakładów mięsnych powodująca występowanie zagrożeń chorób zawodowych oraz drobnych wypadków przy pracy była podstawą do zobowiązania tych zakładów przez zbiorowy układ pracy do organizowania przychodni zakładowych.

Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 12 marca 1993 r. ustalił dla Zakładów podatek dochodowy za okres 1 czerwca - 31 grudnia 1991 r. uwzględniając zwiększenie wynikające z nie uznania omawianych kosztów za koszty uzyskania przychodów. W uzasadnieniu tej decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że po przeanalizowaniu akt sprawy oraz przepisów regulujących funkcjonowanie działalności socjalno-bytowej /tj. statutu Spółki, przepisów wykonawczych/ uważa, iż jednostka miała obowiązek ponosić koszty tej działalności niemniej jednak brak było podstawy prawnej by zmniejszyć o nie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Urząd Skarbowy wskazał, że art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymieniał enumeratywnie wszystkie koszty, które uznaje za koszty uzyskania przychodów. Są to wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Ponieważ koszty działalności socjalno-bytowej nie dotyczą przychodów ze źródeł określonych w art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, nie mogą być one uznane za koszty przy ustalaniu dochodu do opodatkowania.

W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego Zakłady Mięsne S.A. powtórzyły zasadnicze argumenty przedstawione we wniosku o skierowanie sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych zwracając ponadto uwagę, że:

1/ art. 10 ust. 1 ani ust. 2 cyt. ustawy nie wymienia w sposób wyczerpujący wszystkich rodzajów kosztów. Ust. 1 jest sformułowany ogólnie, a ust. 2 zawiera wyraz "również" co oznacza, że są też inne koszty, nie tylko wymienione w tym przepisie. Natomiast art. 11 wyczerpująco wylicza koszty, które nie są kosztami uzyskania przychodów i w tym wykazie nie ma wydatków, o które toczy się spór, 2/ ustawa z dnia 24 października 1986 r. o zakładowych funduszach socjalnym i mieszkaniowym /Dz.U. 1990 nr 58 poz. 343/ w art. 8 określa jakie wydatki mogą być ponoszone z funduszu mieszkaniowego, wśród których nie ma kosztów utrzymania bloków zakładowych, 3/ w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody z umów najmu stanowią źródło przychodów i może to się odnosić do działalności mieszkaniowej Zakładów.

Ponadto Zakłady powołały się na pismo Ministra Finansów z dnia 17 marca 1993 r. Nr PO 4/MS-722-782/92, które załączyły do odwołania.

Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego stwierdzając, że ponieważ obowiązujące w 1991 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do źródeł przychodu. Które określał art. 6 tej ustawy nie zaliczały przychodów z działalności socjalnej, to koszty prowadzenia tej działalności nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za ten rok. Izba Skarbowa zauważyła, że pismo Ministerstwa Finansów, na które Zakłady powołały się w odwołaniu, dotyczyło stanu prawnego obowiązującego w roku 1992.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej Zakłady zarzuciły naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 2 pkt 11 oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto art. 107 Kpa przez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Stwierdzając, że "obowiązujące w 1991 r. przepisy do źródeł przychodu, które określa art. 6 ustawy, nie zaliczają przychodów z działalności socjalnej", Izba Skarbowa nie wyjaśniła, jakie to miałyby być przepisy oprócz art. 6 ustawy.

Izba Skarbowa nie podzieliła opinii zawartej w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 17 marca 1993 r. nie zauważając, że treść art. 15 ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., którego dotyczyło to pismo jest identyczna z treścią art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy obowiązującej w 1991 r. Ponadto Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do podnoszonych argumentów, że sporne wydatki znajdowały uzasadnienie w obowiązujących i powoływanych przez skarżącego przepisach. Sprawa nie została zatem w pełni wyjaśniona, czym naruszono przepisy art. 9, art. 11 i art. 107 Kpa

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że działalność socjalno-bytowa polegająca na prowadzeniu przychodni zakładowej i stołówki pracowniczej nie była źródłem przychodu wymienionym w art. 6 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/. Za trafny więc należałoby też uznać pogląd, że koszty związane z tą działalnością nie mieszczą się bezpośrednio w przepisie ogólnym art. 10 ust. 1 tej ustawy stanowiącym, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

11. Jednakże art. 10 ust. 2 zawierający przepisy szczególne wymienia różne koszty, które również - a więc nie tylko określone w ust. 1 - są uznawane za koszty uzyskania przychodów.

Wśród kosztów wymienionych w art. 10 ust. 2 w pkt 11 wymienione zostały inne niż określone w pkt 10 /tj. nie związane z odpisami na fundusz socjalny i mieszkaniowy/ wydatki ponoszone przez pracodawcę pośrednio na rzecz pracowników, jeżeli wynikają one z układu zbiorowego pracy lub innych obowiązujących aktów prawnych.

Nie było kwestionowane, że wydatki ponoszone na prowadzenie przychodni zakładowej oraz stołówki pracowniczej były wydatkami ponoszonymi pośrednio na rzecz pracowników, a co więcej - Urząd Skarbowy jednoznacznie stwierdził w swojej decyzji, że Zakłady miały obowiązek je ponosić.

W świetle dowodów przedstawionych przez Zakłady w postępowaniu podatkowym obowiązek ponoszenia tych kosztów wynikał z konkretnych przepisów Układu Zbiorowego Pracy Przemysłu Mięsnego z dnia 28 grudnia 1974 r. Zakłady potwierdziły ten argument w toku rozprawy przed NSA okazując Sądowi wspomniany Układ Zbiorowy.

Skoro więc omawiane koszty stanowiły wydatki ponoszone przez pracodawcę pośrednio na rzecz pracowników i wynikały one z układu zbiorowego pracy, to mieściły się w pojęciu kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy. Nie były one objęte wyłączeniami wymienionymi w art. 11.

Z tych względów interpretację omawianych przepisów w tym zakresie zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji należało uznać za błędną, czym naruszone zostały te przepisy.

Jeżeli chodzi o koszty związane z prowadzeniem zakładowych domów mieszkalnych to w tym zakresie Zakłady argumentowały, że są to koszty związane ze źródłem przychodu wymienionym w art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy tj. związane z działalnością polegającą na najmie lokali. Do tego argumentu Izba Skarbowa nie ustosunkowała się w swojej decyzji, co uzasadnia zasadność zarzutu skargi, iż sprawa nie została w pełni wyjaśniona /art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa/.