Uzasadnienie
W toku kontroli przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. w Przedsiębiorstwie "A.-P.", będącym spółką cywilną, ustalono szereg nieprawidłowości w zakresie wystawienia i przyjmowania faktur VAT i rachunków uproszczonych, prowadzenia ewidencji VAT i deklarowania podatku. W związku z powyższym Urząd Skarbowy decyzją z 23.3.1994 r. ustalił podatek od towarów i usług podlegający wpłacie do Urzędu za lipiec-listopad 1993 r. w łącznej kwocie 211.946.000 zł.
W uzasadnieniu podano m.in., że Spółka nieprawidłowo ustalała podatek należny od sprzedaży towarów i usług, gdyż podatek ten obliczała na podstawie struktury zakupów do stawek "0" procent, 7 procent i 22 procent z prowadzonej działalności handlowej i działalności gastronomicznej ze sprzedażą piwa. Do rejestru sprzedaży Spółka wpisywała w poszczególnych pozycjach sprzedaż wyłącznie z faktur VAT według stawki 22 procent, natomiast sprzedaż z rachunków uproszczonych i rachunków zwykłych wpisywano w łącznej kwocie ze sprzedażą poza rachunkami w kolumnie "sprzedaż opodatkowana stawką 22 procent".
Ponadto podano, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z rachunków uproszczonych oraz faktur zawierających nieprawidłowo ustaloną wysokość podatku, a także iż stwierdzono brak niektórych faktur z podatkiem naliczonym. Podano też, że Spółka nie powiadomiła w przewidzianym terminie /do 20.7.1993 r./ o spisie z natury sporządzonym na dzień 4.7.1993 r., natomiast w deklaracji za lipiec i sierpień wykazała sprzedaż zwolnioną od podatku w kwocie wynikającej ze spisu.
W konkluzji podano, że do ustalenia podatku należnego przyjęto wartości deklarowane przez Spółkę i opodatkowano stawką 22 procent oraz zwiększono podatek należny o kwotę trzykrotności zawyżonego podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach. W odwołaniu od tej decyzji Spółka m.in. przyznała, że ustalenie podatku należnego nie powinno się opierać na uproszczonej zasadzie wyrażonej w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten miał zastosowanie wyłącznie do handlu, oraz że obniżyła podatek należny o podatek naliczony w rachunkach uproszczonych. Zakwestionowała Spółka natomiast treść decyzji w pozostałym zakresie.
Izba Skarbowa w W. decyzją z 16.6.1994 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło ze względu na niezastosowanie przez organ podatkowy sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo stwierdzenia naruszenia zasad ewidencjonowania sprzedaży.
Urząd Skarbowy, po przeprowadzeniu kolejnej kontroli, decyzją z 21.9.1994 r. określił Spółce podatek od towarów i usług podlegający wpłacie do Urzędu Skarbowego za okres 5.7.-30.11.1993 r. w łącznej kwocie 750.411.000 zł.
W uzasadnieniu zaś ponowiono w znacznym stopniu dotychczasową argumentację, podając, że Spółka nieprawidłowo dokonała rozliczenia podatku należnego od sprzedaży towarów i usług, nieprawidłowo ewidencjonowała sprzedaż, a także nierzetelnie prowadziła ewidencję sprzedaży.
W szczególności podano, że Spółka ustalała podatek należny od sprzedaży w punkcie gastronomicznym i handlowym /stacja paliw/, stosując przepis art. 30 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który dotyczy jedynie działalności handlowej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.
Ustalono, że Spółka ewidencjonowała sprzedaż z faktur VAT na sprzedaż paliwa z wykazaniem podatku według stawki 22 procent wartości netto i wartości brutto; w tych samych wierszach dokonywano zapisów na koniec dnia lub łącznie z kilku dni, wartości sprzedaży brutto bez rachunków.
Na podstawie rachunków uproszczonych i faktur VAT dotyczących zakupu towarów i usług stwierdzono, że Spółka prowadziła sprzedaż według różnych stawek. Prowadząc punkt gastronomiczny i dokonując zakupu towarów z różnymi stawkami, w tym ze stawką "0" procent" i zwolnionych od podatku, nie rejestrowała sprzedaży w sposób umożliwiający określenie przedmiotu opodatkowania różnymi stawkami; rozliczenie następnie podatku należnego według struktury zakupów spowodowało ustalenie niewłaściwej podstawy opodatkowania.
Ponadto, jak podano, stwierdzono również nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży, ponieważ wystąpiło szereg niezgodności w wykazanych wartościach w rejestrze a ustalonymi wartościami przez kontrolujących - np. podano, że kontrolujący ustalili, iż wystawione przez Spółkę w dniach 7 i 8.7.1993 r. faktury VAT i rachunki uproszczone nie znajdują pokrycia. Podano także, że w wyniku porównania zestawienia rachunków uproszczonych z rejestrem sprzedaży i ustaleniami Urzędu także stwierdzono rozbieżności, oraz że Spółka zawyżyła podatek naliczony, obniżając podatek należny o podatek naliczony na podstawie rachunków uproszczonych, które zgodnie z par. 31 ust. 3 rozporządzenia w sprawie podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do odliczenia podatku; stwierdzono także występowanie faktur z niewłaściwą kwotą podatku naliczonego, jak również brak faktur stwierdzających zakup z podatkiem naliczonym - np. faktur z lipca 1993 r. na zakup napoi, przy jednoczesnym odliczeniu podatku. Przytoczone nieprawidłowości, zdaniem Urzędu, świadczą o tym, że Spółka naruszyła zasady ewidencjonowania sprzedaży dotyczące określenia przedmiotu i podmiotu opodatkowania oraz określenia prawidłowej wysokości podatku naliczonego stanowiącego podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 27 ust. 4 ustawy.
Naruszenie tych zasad, jak podano, skutkuje zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku czego opodatkowaniu stawką 22 procent podwyższoną o 100 procent podlega szacunkowa sprzedaż nie zaewidencjonowana zgodnie z przepisami ustawy oraz z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku czego kwotę podatku należnego zwiększa się o kwotę trzykrotności zawyżonego podatku naliczonego.
Izba Skarbowa decyzją z 27.12.1994 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wymiaru podatku za lipiec-wrzesień 1993 i ustaliła podatek za te miesiące w nowej, z reguły niższej wysokości - ogółem wymiar podatku ustalono w kwocie 42.698.000 zł niższej niż w decyzji organu I instancji, z tym jednak, że wymiar za sierpień 1993 r. ustalono w kwocie wyższej o 3.867.000 zł od wymiaru ustalonego w decyzji organu I instancji. W pozostałym zakresie utrzymano zaskarżoną decyzję w mocy. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania podano, że w sytuacji gdy faktura zawierała błąd w kwocie podatku, to nie stanowiła podstawy do odliczenia naliczonego w niej podatku - powołano się w tym zakresie na art. 32 ust. 4 ustawy. Ponadto w znacznym zakresie ponowiono argumentację już podnoszoną, w szczególności co do niemożności stosowania przez Spółkę rozwiązań z art. 30 i art. 31 ustawy i dodatkowo powołano się w tym zakresie na Klasyfikację Usług /Zeszyt Metodyczny GUS 1985 nr 57/, gdzie odrębnie klasyfikuje się handel wewnętrzny rynkowy /gałąź 61/ i usługi gastronomiczne /gałąź 62/.
Zdaniem Izby również i w ustawie o podatku od towarów i usług - usługi handlowe i gastronomiczne - zostały rozgraniczone - wynika to z porównania art. 30 z art. 31 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponowiono także argumentację, iż od 15.9.1993 r., tj. wejścia w życie zarządzenia nr 75, prowadzona przez skarżącego ewidencja, w której zapisywano w łącznej wysokości sprzedaż nie fakturowaną ze stacji paliw i punktu gastronomicznego nie określała podstawy opodatkowania oraz nie zawierała innych danych niezbędnych do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Wyrażono także pogląd, że księga handlowa jest urządzeniem podatkowym służącym ustaleniu podatku dochodowego i aby mogła być uznana za ewidencję zakupu i sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, musi spełniać wymogi tej ustawy.
Izba Skarbowa dwoma postanowieniami z 5 i 6.1.1995 r. "sprostowała" m.in. kwoty ustalonego podatku w ten sposób, że w stosunku do decyzji organu I instancji podwyższeniu uległ wymiar i za sierpień, i za lipiec, a obniżeniu jedynie za wrzesień, i to mniejszemu niż poprzednio. Ogółem kwota podatku po uwzględnieniu korekt była niższa o 32.698.000 zł niż wynikająca z decyzji organu I instancji.
W skardze na tę decyzję wniesiono o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą jako wydanych z naruszeniem art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 32 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 7 Kpa. W uzasadnieniu zaś wyrażono pogląd, że wobec braku przepisu formułującego wzór i sposób prowadzenia ewidencji VAT, każde urządzenie podatkowe oraz dokument znajdujący się u podatnika, z którego wynikają dane określone w art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi element w taki właśnie sposób prowadzonej ewidencji oraz, że przez użyte w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "sprzedaż nie zaewidencjonowana" należy rozumieć sprzedaż ukrytą, którą ujawnił organ kontroli, przy czym byłaby to jedynie sprzedaż nie zgłoszona w deklaracji VAT-7. Natomiast jeżeli chodzi o sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 2, to zdaniem Spółki miałaby ona zastosowanie, jeżeli z całej dokumentacji nie można ustalić wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego następuje jego zawyżenie. Powyższe okoliczności w niniejszej sprawie, zdaniem skarżącej nie zachodziły. Ponadto zarzucono, że:
1/ przy szacowaniu sprzedaży nie uwzględniono zapasu końcowego jeszcze nie sprzedanego i jeszcze nie stanowiącego obrotu;
2/ art. 32 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi, iż w wyniku pomyłki nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego wadliwie; sankcja taka nie wynika też z innego przepisu ustawy, natomiast powoływany par. 31 ust. 4 rozporządzenia w sprawie podatku od towarów i usług został wydany bez upoważnienia ustawowego;
3/ rachunki z 20 i 27.7.1993 r. są w rzeczywistości fakturami, co daje podstawę do odliczania podatku naliczonego w tych fakturach;
4/ nie podana w fakturze z 27.8.1993 r. stawka 7 procent na zakup olejów i filtrów /podana została stawka 22 procent/ nie wynika z żadnego przepisu i jest sporna do chwili obecnej, a ponadto z ustawy o VAT nie wynika obowiązek sprawdzania prawidłowości stawki podatku podanej przez wystawcę;
5/ organy podatkowe w stosunku do skarżącego nie zastosowały się do wytycznych Ministra Finansów, co do łagodniejszego traktowania popełnionych w pierwszym okresie błędów i wzięto pod uwagę nawet drobne uchybienia rachunkowe na fakturach. Tymczasem organy podatkowe w wydanych decyzjach błędy dotyczące wysokości podatków poprawiają w drodze postanowień o sprostowaniu błędów. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie ponawiając w znacznej mierze treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Ustosunkowując się do zarzutów podano, że:
1/ prowadzona przez Spółkę dokumentacja nie spełnia przewidzianych ustawą wymogów, w szczególności ewidencji takiej nie mogą stanowić zbiory rachunków i faktur dotyczących sprzedaży i zakupów;
2/ wyrażono pogląd, iż synonimem nie zaewidencjonowanej sprzedaży nie jest sprzedaż ukryta, lecz że w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług chodzi o sprzedaż prawidłowo ewidencjonowaną; zdaniem Izby Skarbowej wprawdzie z powołanych dokumentów Spółka mogła wyliczyć podatek należny, nie zmienia to jednak faktu, że jednostka części sprzedaży w ewidencji VAT nie zawarła;
3/ art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się także do wadliwości ewidencji, a nie wadliwości faktur, zatem niezaewidencjonowanie lub zaewidencjonowanie niewłaściwe skutkuje zastosowanie ustawowej sankcji;
4/ remanentu przy szacunku rzeczywiście nie uwzględniono, ale tylko dlatego, że dokument taki nie został przedłożony;
5/ organ podatkowy nie jest właściwy do badania upoważnienia Ministra Finansów do wydawania przepisów wykonawczych do ustawy;
6/ rachunki, których wystawcą jest "C-C", nie spełniają wymogów określonych w par. 19 rozporządzenia w sprawie podatku od towarów i usług, a podstawą do dokonywania odliczeń podatku naliczonego jest zgodnie z par. 31 ust. 3 oryginał faktury, a więc dokonywanie odliczeń na podstawie rachunków uproszczonych było niezgodne z prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1, 2, 5 i 6 są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej. Z omawianego przepisu wynika więc, że ustawodawca nie stawia żadnych wymagań co do formy, w jakiej ewidencja dla celów podatku od towarów i usług ma być prowadzona. Z przepisu tego w sposób jednoznaczny wynika natomiast, że ustawodawca ustanowił prymat "celu" nad "formą", gdyż ewidencja niezależnie od formy, w jakiej jest prowadzona, spełnia wymogi ustawy, jeżeli tylko wynikają z niej dane "służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej". Konsekwencje prowadzenia ewidencji nie zawierającej danych służących do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej zostały określone w art. 27 ust. 5 ustawy. Uchybienia podatnika w prowadzeniu ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy, nie mogą same przez się uzasadniać wymiaru podatku podwyższonego lub zwielokrotnionego, jeżeli nie zachodzi potrzeba określenia wartości zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze szacunku, bądź też nie ma podstaw do przyjęcia, że nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego /por. wyrok z dnia 3 marca 1995 r., SA/Wr 1675/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 9 str. 271/. Wobec jednak tego, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają konkretne czynności w postaci sprzedaży towarów i usług, względnie eksportu i importu towarów /art. 2 ust. 1 i 2 ustawy/, to wartość "nie zaewidencjonowanej sprzedaży w rozumieniu art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczyła czynności, a nie miesiąca, za który następuje rozliczenie.
Ustalenie wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania powinno obejmować ściśle określone czynności, a nie okresy. Decyzja więc zawierająca sankcje z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być oparta na nieskonkretyzowanych zarzutach, że podatnik naruszył obowiązki ewidencyjne wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy, czy też, że nie ewidencjonował sprzedaży udokumentowanej rachunkami uproszczonymi i fakturami VAT. Tego bowiem typu ogólne stwierdzenia nie powiązane z konkretnymi opodatkowanymi czynnościami uniemożliwiają także dokonanie oceny zgodności podjętej decyzji z prawem.
Przechodząc do prawnej oceny zaskarżonej decyzji należało uznać, że skarga jest zasadna, aczkolwiek z nieco innych powodów aniżeli podniesione w skardze; szczegółowe okoliczności podnoszone w skardze powinny być przedmiotem oceny przy okazji ponownego rozpoznawania odwołania przy uwzględnieniu ogólniejszych rozważań zawartych w niniejszym uzasadnieniu.
W szczególności w ocenie Sądu został naruszony:
1/ art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez szacunkowe ustalanie obrotów, a następnie podatku należnego za poszczególne okresy - miesiące, w sytuacji, gdy, jak to już uprzednio wywiedziono, ustalenie wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania ma obejmować konkretne czynności, gdy oczywiście potrzeba taka zachodzi;
2/ z porównania kwot wymienionych w sentencji decyzji organu I instancji i decyzji zaskarżonej wraz z postanowieniem z 6.1.1995 r. dotyczącym sprostowania z urzędu błędów rachunkowych w tej decyzji wynika, że organ odwoławczy określił kwotę podatku za lipiec 1993 r. w wysokości 33.914 tys. zł, podczas gdy organ I instancji kwotę taką określił na 27.077 tys. zł, podobnie za sierpień 1993 r. organ odwoławczy kwotę podatku określił w wysokości 40.963 tys. zł, podczas gdy organ I instancji w kwocie 39.535 tys. zł, czyli organ odwoławczy wydał za te dwa miesiące decyzje na niekorzyść strony. W dodatku bez żadnego uzasadnienia tej kwestii.
Tymczasem zgodnie z art. 139 Kpa wydanie przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej jest możliwe tylko wtedy, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny.
W sprawie też nie skorzystano z możliwości, jakie daje organom podatkowym art. 174 Kpa. Nie ma w sprawie znaczenia, że ogólna kwota podatków za okres lipiec-grudzień 1993 r. uległa pewnemu obniżeniu, w wyniku zmniejszenia wymiaru za wrzesień. Zgodnie bowiem z art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług podatek od towarów i usług jest rozliczany za poszczególne miesiące. Oznacza to, że każdy stanowi zamkniętą całość /odrębny okres rozliczeniowy/. Każdego z tych okresów dotyczy odrębna deklaracja podatkowa, podatnicy za każdy z tych okresów są obowiązani obliczać i wpłacać podatek, a urząd skarbowy za każdy z tych okresów może wydać decyzję, w której określi zobowiązanie podatkowe, jeżeli zaistnieją ku temu przesłanki. W tych warunkach wymierzenie w postępowaniu odwoławczym za okres rozliczeniowy /miesiąc/ wyższego podatku aniżeli zrobił to organ I instancji, bez zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 139 Kpa stanowi naruszenie powołanego przepisu; działania takie naruszają także art. 15 Kpa /zasadę administracyjną nieorzekania w sprawach administracyjnych/;
3/ przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy mieć na względzie, że par. 31 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług nie znajduje podstawy prawnej w żadnym z przepisów powołanych na wstępie tego aktu prawnego.
Podstawa taka pojawiła się dopiero 1.1.1994 r. Mianowicie w noweli ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 9 grudnia 1993 r. /Dz.U. nr 129 poz. 599/, w art. 23 pkt 1 Minister Finansów został upoważniony nie tylko do określenia listy towarów i usług, lecz również przypadków, w których nabycie towarów nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.
W związku z powyższym należało powołać się na jedną z tez zawartych w wyroku NSA z dnia 27 października 1995 r., akt III SA 194/95 /nie publikowany/, a mianowicie, że okoliczność, iż faktura nie spełnia któregokolwiek z wymagań określonych w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do zastosowania wprost /i tylko na podstawie tej okoliczności/ sankcji wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 2 bez wskazania naruszeń w zakresie obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług - wyrok wydano na tle stanu prawnego z 1993 r.
Mając powyższe na względzie i uznając, że wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy stosownie do treści art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ sąd uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 208 Kpa w zw. z art. 102 Kpc i art. 68 ustawy o NSA, uwzględniając charakter sprawy i wkład pełnomocnika.