Uzasadnienie
Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 25 sierpnia 1998 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu "NNP" S. A. z W. decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 1 lipca 1997 r. określającą i ustalającą zobowiązanie podatkowe za 1995 r. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 5, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 15 ust. 5 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 137 poz. 640/.
W motywach decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który, określając stronie zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do grudnia 1995 r. z tytułu importu usług w kwocie 619.245 zł i ustalając dodatkowo zobowiązanie podatkowe w kwocie 121.265,50 zł uznał, że strona nie odprowadziła podatku należnego od importu usług w zakresie zarządzania marketingu i doradztwa, wykonywanych przez "ING" z siedzibą w Holandii, na podstawie umowy z dnia 11 września 1995 r.
Zdaniem organu odwoławczego w sprawie bezspornym jest fakt, że usługa była wykonywana przez podmiot mający siedzibę za granicą i należność za nią będzie przekazywana temu podmiotowi. Kwestią sporną jest natomiast miejsce wykonania usługi.
Zgodnie z definicją słowa "wykonać", zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN z 1981 r., czynność ta oznacza wprowadzenie w czyn, urzeczywistnienie, zrealizowanie np. przedmiotu umowy, stąd należy przyjąć, że miejscem świadczenia - wykonania usługi jest miejsce, gdzie nastąpiło urzeczywistnienie przedmiotu umowy. Skoro więc umowa z dnia 11 września 1995 r. obejmowała świadczenie usług polegających na opracowaniu systemu zarządzania, strategii marketingu, sprzedaży, struktury i polityki cenowej, na ocenie wyników działalności i przygotowania prognoz związanych z tą działalnością oraz wprowadzeniu w życie przygotowanych opracowań systemów, struktur i strategii, a także pomocy w poszukiwaniu nowych klientów w Polsce, negocjowaniu i przygotowywaniu umów z klientami w Polsce - to realizacja przygotowanych opracowań w zakresie zarządzania i marketingu mogła być urzeczywistniona tylko na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej /działalność podatnika wykonywana jest wyłącznie na terenie Polski/. Potwierdzeniem tego jest fakt, że dwie osoby, jako specjaliści w tej dziedzinie, zostały skierowane przez firmę (...) "ING" do pracy w spółce "NNP" w Polsce, celem realizacji umowy.
Wyjaśnienia, że osoby te były zatrudnione przez stronę na podstawie umowy o pracę nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami /według oświadczenia strony umowy te zostały zawarte ustnie/. Nie ma więc w sprawie podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 powołanej wcześniej ustawy o VAT zwłaszcza, że z akt sprawy wynika, że wynagrodzenia tych osób stanowią składnik należności za usługę świadczoną przez firmę holenderską. Ponieważ zaś czynności objęte umową są nierozłączne, stąd usługę tę należy traktować kompleksowo i uwzględniając fakt, że realizacja opracowań nastąpiła na terytorium Polski przyjąć, że miejscem świadczenia usług było terytorium Polski.
W uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej wskazano też, powołując się na art. 454 par. 2 Kc, że zobowiązanie /świadczenie usług zgodnie z umową/ jest związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem podatnika w Polsce, stąd miejscem świadczenia tych usług będzie W. Polemizując ze stanowiskiem strony. Izba Skarbowa stwierdziła, że nie może się zgodzić z zarzutem, że usługa nie została zaliczona. Z akt wynika bowiem, że usługa jest rozliczana miesięcznie, za każdy okres oddzielnie jest wystawiana faktura i nota debetowa przez firmę "ING", co świadczy o tym, że w każdym kolejnym miesiącu usługa jest zakończona, mając przy tym charakter powtarzalny.
W ocenie Izby Skarbowej, w świetle par. 46 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ nie jest też trafny zarzut strony, że dopóki należność za usługę nie została faktycznie przekazana, nie można mówić o imporcie usług. W przypadku importu usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty, nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania usługi. W sprawie płatność nie nastąpiła /w związku z warunkami określonymi w umowie/, stąd należy przyjąć, że obowiązek podatkowy powstał 30 dnia od dnia wykonania usługi.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję pełnomocnicy skarżącego "NNP" S. A. wnieśli o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji zarzucając, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności - art. 2 ust. 2 powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 4 pkt 5, art. 7 ust. 1 pkt 6, art. 27 i par. 46 ust. 1 pkt 5 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. oraz z naruszeniem art. 8 i art. 75 Kpa, a także art. 2 i art. 217 Konstytucji.
W skardze podniesiono, że przewidziane umową usługi wykonywane były przez "ING" poza terytorium Polski, żadna z wystawionych not księgowych nie została zapłacona, a każda z usług świadczonych przez "ING" ma charakter ciągły i wykonywanie ich nie zostało zakończone.
W ocenie strony skarżącej istotnym zagadnieniem w sprawie jest ustalenie miejsca świadczenia usług, czyli miejsca gdzie znajdowali się pracownicy wykonującego usługi w chwili, gdy były wykonywane czynności składające się na treść jego zobowiązania, a nie miejsca urzeczywistnienia usług, jak to przyjął organ odwoławczy.
Niezrozumiałe jest przy tym powoływanie się przez Izbę Skarbową w W. na art. 454 par. 2 Kc, skoro z treści art. 454 wynika, że zlokalizowanie miejsca przedsiębiorstwa wierzyciela jako miejsca spełnienia świadczenia dotyczy tylko zobowiązań o charakterze pieniężnym. Potwierdzeniem tego są regulacje zawarte w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług /w par. 70 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o VAT przyjęto, że usługi rzeczoznawstwa korzystają z preferencyjnej stawki "0" procent jako eksport usług, mimo że wykonywane są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej/. Skoro zatem w przypadku świadczenia usług doradczych przez podmiot polski na rzecz podmiotu zagranicznego za miejsce ich taktycznego wykonania uznawane jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - to konsekwentnie - podobna zasada obowiązuje w odniesieniu do odwrotnego kierunku świadczenia tych usług /przez podmiot zagraniczny na rzecz podmiotu polskiego/.
Izba Skarbowa nie uwzględniła przy wydawaniu decyzji wyjaśnień Spółki, a w szczególności oświadczenia członka zarządu (...) Spółki "ING", że miejscem świadczenia usług było wyłącznie terytorium Holandii.
Z materiału dowodowego sprawy wynika przy tym, że wbrew ustaleniom Izby Skarbowej obecność w Polsce dwóch pracowników Spółki "ING" miała związek z wykonywaniem przez nich obowiązków wynikających ze stosunku pracy zawartego ze stroną skarżącą.
Strona skarżąca nie zgodziła się też z poglądem, że usługa wykonywana na podstawie umowy z dnia 11 września 1995 r. była zakończona z upływem każdego miesiąca. Wszystkie bowiem usługi, których świadczenie zostało określone w tej umowie, mają charakter - jeżeli nie ciągły - to przynajmniej długotrwały, a poszczególne faktury wpisane przez firmę holenderską za okresy miesięczne miały w związku z tym charakter faktur częściowych i ich wykreślenie nie było w żadnym wypadku konsekwencją zakończenia wykonania poszczególnych usług. Brak zaś aktu zapłaty za świadczone usługi stanowi przesłankę wykluczającą powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług od importu usług. Bezzasadne było również zastosowanie w sprawie dyrektyw zawartych w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przede wszystkim wskazać trzeba, że zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wydano z naruszeniem przepisu art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., uprawniał organy podatkowe - w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki ewidencyjne /o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy/, dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania - do ustalenia podatku przy zastosowaniu stawki 22 procent i podwyższenia ustalonej kwoty podatku o 100 procent.
Izba Skarbowa w W. nie wskazała bowiem /w ślad zresztą za organem I instancji/ rodzaju obowiązków ewidencyjnych naruszonych przez stronę skarżącą, uzasadniających nałożenie sankcji administracyjnych przewidzianych w tym przepisie i to w jego brzmieniu obowiązującym w 1995 r. zewidziana zaś w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy sankcja administracyjna w postaci ustalenia podatku przy zastosowaniu stawki 22 procent i podwyższenia ustalonej kwoty podatku o 100 procent uwarunkowana była szacunkowym sposobem określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, co w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie nie miało miejsca.
Ustaleń dotyczących wysokości tej sankcji, z uwzględnieniem przepisu art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej - /Dz.U. nr 137 poz. 640/ i to bez uzasadnienia przesłanek jego zastosowania/, dokonano bowiem niewątpliwie opierając się na dowodach, a nie w drodze szacunku.
Mając to na uwadze, na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Kontrolując zaś, stosownie do swych kompetencji /art. 21 powołanej ustawy o NSA/, legalność zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. w pozostałej część nie dopatrzył się Naczelny Sąd Administracyjny, aby naruszała ona prawo.
Przepis art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określa, że pod pojęciem "importu usług" rozumieć trzeba usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą, a także usługi turystyki wyjazdowej.
O ile w przypadku usług materialnych zdefiniowanie miejsca ich świadczenia jest prostsze, to w przypadku usług niematerialnych zagadnienie to budzi wątpliwości.
W piśmiennictwie dotyczącym tej problematyki /zob. G. Mularczyk, M. Arnold, W. Modzelewski, Z. Modzelewski, K. Woźniak, I. Sekita, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Warszawa 1999 r., str. 85 i 86/ wyróżnia się w tym zakresie dwie "doktryny interpretacyjne":
- "doktrynę świadczącego" - definiującą import usług z punktu widzenia zachowań usługodawcy; jeżeli świadczący usługę przebywał w trakcie świadczenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w celu wykonania usługi, wówczas jego działanie jest importem usługi, a jeśli działał w celu wykonania usługi za granicą - nie,
- "doktrynę zaspokojenia potrzeby" - definiującą import poprzez miejsce zaspokojenia potrzeby; jeśli usługa niematerialna zaspakaja potrzebę, która jest "umiejscowiona" na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas usługa taka jest importem, niezależnie od tego czy usługodawca wykonywał czynności na terytorium, czy też poza terytorium RP.
W piśmiennictwie podkreśla się też dość jednolicie /zob. np. H. Majszczyk, M. Stolarek, Ustawa o podatku od towarów i usługi oraz o podatku akcyzowym Komentarz, Warszawa 1997 str. 17 i 18/, iż to miejsce wykonania samej usługi, nie zaś miejsce przekazania jej efektów bądź "konsumpcji" /skutków/ konkretnej usługi, ma decydujący wpływ na jej opodatkowanie.
W takim samym kierunku szły interpretacje dokonywane przez Ministerstwo Finansów /pismo Ministerstwa Finansów z dnia 28 maja 1996 r. znak PP2-7401-223/96/EP dotyczące importu usług transportowych/.
Wskazane wyżej poglądy należy podzielić, zwłaszcza z uwagi na użycie przez ustawodawcę w treści art. 4 pkt 5 ustawy wyrazu "świadczone", oznaczającego "wykonywane na czyjąś rzecz".
Zauważyć jednak trzeba, iż w rozpatrywanej sprawie przyjęcie któregokolwiek ze wskazanych wyżej poglądów dotyczących istoty importu usług prowadzi do wniosków zbieżnych z prezentowanymi przez organy obu instancji.
Należy mieć bowiem na uwadze niewątpliwą okoliczność faktyczną sprawy, a mianowicie to, że zawarta przez stronę skarżącą umowa "serwisowa" z dnia 11 września 1995 r. określała w sposób nader ogólny jej przedmiot. Stosownie do treści ust. 3 tej umowy, firma zagraniczna zobowiązała się do świadczenia na rzecz strony skarżącej "profesjonalnych" usług, związanych z działalnością w dziedzinie ubezpieczeń na życie, zgodną z prowadzoną przez nią na całym świecie działalnością ubezpieczeniową, dostosowaną jednakże /co należy podkreślić/ do "polskiego rynku".
Usługi takie "mogły" obejmować:
- opracowanie systemu zarządzania, "zgodnie ze specyfikacjami strony skarżącej",
- opracowanie strategii marketingu sprzedaży,
- stworzenie struktury i polityki cenowej,
- ocenę wyników działalności i przygotowania prognoz związanych z działalnością firmy,
- doradztwo i pomoc w spisie konsolidacji rachunków i przygotowywanie wewnętrznych sprawozdań,
- doradztwo i pomoc w sprawie opracowywania produktów,
- szkolenie,
- wsparcie w dziedzinie ubezpieczeń,
- doradztwo i pomoc związane z planowaniem i wdrażaniem projektów, łącznie z /"lecz nie tylko"/ poszukiwaniem nowych klientów lub partnerów w działalności, pomoc w negocjowaniu i przygotowywaniu umów,
- świadczenie usług na polu koordynacji i wspierania marketingu,
- świadczenie innych usług, których strona skarżąca może w rozsądnych granicach zażądać, a firma zagraniczna może i jest gotowa je świadczyć.
Tak lakoniczne, wieloznaczne, nieprecyzyjne i wręcz przykładowe określenie przedmiotu umowy obligowało organ I instancji do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie rzeczywistego zakresu usług świadczonych na rzecz strony skarżącej. Ustalenia te wykazały między innymi, że firma zagraniczna "ING" dokonywała konsultacji osobistych oraz prowadziła bieżącą kontrolę finansową i operacyjną działalności strony skarżącej, a jej pracownicy przebywali w Polsce i to w celach zbieżnych z przedmiotem umowy.
Uwzględniając więc charakter usług, określonych ramowo w umowie /opracowanie systemu zarządzania zgodnego z potrzebami strony skarżącej, opracowanie strategii, marketingu, przygotowanie prognoz, doradztwo i pomoc w przygotowywaniu wewnętrznych sprawozdań, szkolenie, doradztwo i pomoc w poszukiwaniu nowych klientów, pomoc w negocjowaniu i przygotowywaniu umów/, a także wskazane wyniki postępowania wyjaśniającego - dokonana przez organ I instancji ocena, że usługi świadczone /wykonywane/ były na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie przekroczyła, zdaniem Sądu, granic swobodnej oceny dowodów, wyznaczonych przez art. 80 Kpa. W uzasadnieniu swej decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej przekonywująco przedstawił też motywy, którymi kierował się przy tej ocenie, czyniąc zadość wymogom określonym w art. 107 par. 3 Kpa.
Należy również podkreślić, że w ocenie Sądu z samej właściwości zobowiązań partnera zagranicznego wobec strony skarżącej /art. 454 par. 1 Kc/ wynikało, że miejscem spełnienia świadczenia było terytorium Polski /usługi w zakresie szkolenia, pomoc w negocjowaniu i przygotowywaniu umów, przygotowywanie wewnętrznych sprawozdań, bieżąca kontrola finansowa i operacyjna/.
Z kolei zaś, nawet gdyby założyć, w ślad za stanowiskiem prezentowanym w sprawie przez Izbę Skarbową w W., że o imporcie usług decyduje miejsce, gdzie one mogły być /str. 4 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego/, a nie musiały być /jak to argumentuje strona skarżąca na str. 5 swej skargi/ urzeczywistnione /"skonsumowane"/ - to bez wątpienia miejscem tym było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Jak już wcześniej stwierdzono, zawarta przez stronę skarżącą umowa serwisowa miała bardzo ogólny i ramowy charakter, na co wskazuje też brak określenia okresu, na który ją zawarto. Z jej treści wynika jednakże, że "za świadczone usługi" strona skarżąca zobowiązana była płacić wynagrodzenie miesięczne /na podstawie noty debetowej/, przy czym płatność tę uzależniono od wystąpienia zysku.
Z treści załączników nr 1 i 2 do umowy wynika również, że wartość świadczonych na rzecz strony skarżącej usług ustalono kompleksowo, bez wyodrębnienia poszczególnych rodzajów usług. W sprawie zaistniały zatem podstawy faktyczne do przyjęcia, że usługa miała charakter kompleksowy i była wykonana w każdym z miesięcy, za które wystawiono rachunki.
Także więc i w tej kwestii ustalenia orzekających organów - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług /par. 46 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów.
Podobnie, zdaniem Sądu, trafnie przyjęto w rozpatrywanej sprawie, że treść pism skierowanych do pracowników firmy holenderskiej /określających istotne elementy stosunku pracy/, ranga stanowisk tych osób oraz fakt, że wynagrodzenia za ich pracę były wypłacane przez stronę skarżącą i uwzględniane w rozliczeniu kosztów usług świadczonych na podstawie umowy z dnia 11 września 1995 r. -przemawiają za wnioskiem, że wskazana umowa była wykonywana na terytorium Polski, a wynagrodzenia te nie podlegały zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Niewątpliwe jest, że utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Izba Skarbowa w W. w sposób zasadniczy zmieniła argumentację uzasadniającą wniosek, że świadczenia na rzecz strony skarżącej, dokonywane na podstawie umowy z dnia 11 września 1995 r., były importem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, opierając się na wątpliwej konstrukcji "miejsca zaspokojenia potrzeby". Jeżeli jednak uwzględnić, że w istocie organ odwoławczy utrzymał w mocy prawidłową decyzję organu I instancji i w rezultacie zadanie przyjął, że import usług miał miejsce - to uchybienie to, w ocenie Sądu, nie miało wpływu na wynik sprawy i nie może uzasadniać uchylenia z tego powodu w całości zaskarżonej decyzji.
Mając to na uwadze, Sąd doszedł do przekonania, że w pozostałej części skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej wcześniej ustawy o NSA skargę oddalił. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 i 2 powołanej ustawy.