Uzasadnienie
Powstała we wrześniu 1991 r. Spółka Cywilna - Adam i Tomasz K. - Zakład Produkcji Krawieckiej w K. prowadziła w 1993 r. działalność polegającą na szyciu pieluch z tetry i flaneli.
Przeprowadzona w marcu 1995 r. kontrola Urzędu Skarbowego w P. wykazała szereg nieprawidłowości w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W następstwie kontroli, Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 9 sierpnia 1995 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, 1/ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 1993 r. w kwocie 272,00 PLN /2.717.000 st. zł/; 2/ ustalił za październik 1993 r. sankcję na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. polegającą na obniżeniu podatku naliczonego w wysokości 26.916.000 zł o kwotę pięciokrotności tego zawyżenia tj. o 13.585.000 zł; 3/ określił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania za okres od 5 lipca do 31 grudnia 1993 r. w wysokości 94.428.000 zł i 4/ ustalił na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. podatek od towarów i usług od określonej w pkt 3 sprzedaży przy zastosowaniu stawki 22 procent w wysokości 17.028.000 st. zł /1.703 PLN/, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 1.360,90 PLN /13.609.729 st zł/.
W uzasadnieniu podano, że Spółka: 1/ zawyżyła podatek naliczony przez odliczenie podatku z faktury nr 432 z dnia 7 października 1993 r. wystawionej sprzecznie z par. 19 pkt 8, 10 i 11 powołanego rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. przez niezamieszczenie na fakturze m.in. sumy wartości brutto; 2/ zawyżenie podatku naliczonego przez odliczenie podatku z faktury nr 418 z dnia 20 października 1993 r. dotyczącej zakupu przyczepy do samochodu osobowego wystawionej na osobę nie będącą podatnikiem VAT-u - faktura została wystawiona na jednego ze wspólników; łącznie, jak podano, powyższe nieprawidłowości spowodowały zmniejszenie podatku naliczonego o kwotę 272 PLN; 3/ w wyniku analizy, jak podano w ewidencji sprzedaży VAT za okres od 5 lipca do 31 grudnia 1993 r. oraz dowodów źródłowych za 1993 r. tj. rachunków i faktur dokumentujących sprzedaż i zakup towarów stwierdzono, że Spółka nie wpisywała do ewidencji VAT rzetelnie obrotów uzyskanych ze sprzedaży swoich wyrobów. Biorąc za podstawę średnie zużycie materiałów do produkcji, podane przez wspólników w Spółce wyliczono, że Spółka powinna osiągnąć w 1993 r. przychód szacunkowy za kwotę 3.133.538.000 zł, co uwzględniając, że produkcja począwszy od 5 lipca 1993 r. do końca roku stanowiła 60 procent całości, wyliczono, że za ten okres powinna wykazać obrót w kwocie 1.880.122.800 zł, podczas gdy w ewidencji VAT wykazała 1.785.695.163 zł, tj. jak podano nie wpisała do ewidencji VAT obrotów w wysokości 94.428.000 zł - spowodowało to zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia przez pominięcie wyjaśnień strony.
W uzasadnieniu, jeżeli chodzi o faktury nr 418, 432, to odwołujący wyrazili pogląd, że były to uchybienia mniejszej wagi nie mające wpływu na wysokość podatku. Powołano się także na pismo ówczesnego wiceministra W. Modzelewskiego i odnośnie faktury 418 podano, że wystawca skrócił nazwę Spółki oraz zwrócono uwagę na fakt zamieszczenia prawidłowego NIP-u, co rozwiewać miało wszelkie wątpliwości co do adresata faktury.
Zwrócono także uwagę na niewłaściwe powołanie w podstawie prawnej i uzasadnieniu decyzji art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż przyczepa nie jest częścią samochodu osobowego. Jeżeli zaś chodzi o ustalenie podatku od niezaewidencjonowanej sprzedaży, to podano, że jest to konsekwencja decyzji wymiarowych w podatku dochodowym, gdzie podstawę opodatkowania określono w drodze szacunku.
Tymczasem Spółka prowadziła prawidłowo ewidencję określoną w art. 27 ust. 4 ustawy, nie było więc podstaw do zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 1, tj. oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży i nałożenia sankcji.
Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 2 listopada 1995 r. częściowo zmieniła zaskarżoną decyzję w ten sposób, że za październik 1993 r. określiła kwotę do zwrotu w wysokości 925 PLN i ustaliła sankcję w wysokości pięciokrotności zawyżenia tj. 1.254 PLN.
Z obszernego uzasadnienia wynika, że uwzględniono jedynie zarzut dotyczący faktury nr 432 uznając, iż spełnia ona wymogi rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r.
Jeżeli zaś chodzi o fakturę nr 418, to przyznano, że powoływanie się na art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy było błędne, ale nie miało to znaczenia dla sprawy, gdyż faktura ta nie spełnia wymogów z art. 32 ustawy i zgodnie z par. 31 rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
W ocenie organu odwoławczego brak podania nazwy Spółki, a wymienienie tylko jednego wspólnika nie stanowi błędu technicznego. Jeżeli zaś chodzi o podatek od niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży, to podano dodatkowo, że podatek został obliczony według stawki 22 procent od szacunkowej podstawy opodatkowania za okres lipiec-grudzień 1993 r. a nie za poszczególne miesiące, gdyż nie było to możliwe ze względów technicznych; nie ma to zdaniem organu znaczenia dla sprawy, gdyż decyzja w tym zakresie jest konstytutywna i odsetki liczone są od 14 dni od otrzymania decyzji ustalającej podatek.
W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o jej uchylenie w "zakresie określenia sprzedaży w drodze oszacowania", zarzucając iż została wydana z naruszeniem art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy i art. 7 Kpa
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ Sąd nie jest związany granicami skargi.
W związku z powyższym Sąd rozpoznał także sprawę w zakresie dotyczącym października 1993 r. 1/ Decyzje wydawane na podstawie art. 27 ust. 5 /obu pkt/ ustawy o podatku od towarów i usług mają charakter konstytutywny. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania /art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Konsekwencją "konstytutywności" decyzji wydawanych na podstawie art. 27 ust. 5 jest także to, że organ podatkowy jest obowiązany stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji.
W rozpatrywanej sprawie należało więc, jeżeli już taka potrzeba zaszła, stosować sankcje obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. w dniu 2 listopada 1995 r. a więc sankcję przewidzianą nowelą ustawy z dnia 9 grudnia 1993 r. /Dz.U. nr 129 poz. 599/, 2/ art. 27 ust. 4 ustawy nie stawia żadnych wymagań co do formy w jakiej ewidencja dla celów podatku od towarów i usług ma być prowadzona, ewidencję taką może stanowić, przy wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu według tej samej stawki, podatkowa księga przychodów i rozchodów.
Jeżeli jednak podatnik prowadzi specjalną ewidencję, to stwierdzenie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów wcale jeszcze nie przesądza o wadliwości prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży i nie zwalnia od obowiązku przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. W szczególności dotyczyło to roku 1993, kiedy to wprowadzono od 5 lipca nowy podatek od towarów i usług i ewentualne wadliwości podatkowej księgi przychodów i rozchodów wcale nie musiały rzutować /pozostawać w związku/ na ewidencję dla potrzeb VAT-u, gdyż mogły dotyczyć I półrocza 1993 r. Ponadto /mając na względzie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają konkretne czynności /art. 2 ust. 1 ustawy/, to "wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży" w rozumieniu art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy dotyczy tych czynności, a nie pełnego miesiąca, czy też okresu blisko półrocznego, jak o tym mowa w wydanych w sprawie decyzjach.
Ustalenie wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania w takiej sytuacji musi obejmować ściśle określone czynności.
W tych warunkach oczywiście mają rację skarżący, że orzekające w sprawie organy niejako odwróciły kolejność, najpierw opierając się na ustaleniach wynikających z postępowania w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. /sprawy oznaczone sygn. III SA 968 i 969/95/ i pominięciu w tamtym postępowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w trybie art. 169 par. 1 Kpa i dokonanym szacunku, bez przeprowadzenia stosownego postępowania apriorycznie uznały, że również ewidencja VAT-u nie odzwierciedla wszystkich transakcji. Następnie, powołując ustalenia z postępowania wymiarowego w innym podatku przeniosły te ustalenia na grunt podatku od towarów i usług powołując zamiast art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy, bez uprzedniego wykazania, że w ewidencji dla potrzeb VAT-u nie została zaewidencjonowana konkretna czynność podlegająca opodatkowaniu. Postępowanie takie świadczy nie tylko o naruszeniu przepisów prawa materialnego art. 27 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 4 ustawy, ale także art. 7, 77 par. 1 i 80 Kpa, a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy.
3/ W orzecznictwie sądowym zwrócono uwagę, że par. 31 ust. 4 rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. nie może stwarzać samoistnej podstawy do odmowy zwrotu podatku naliczonego w fakturze wystawionej niezgodnie z przepisami rozporządzenia, jeżeli organ podatkowy nie wykaże, że stwierdzone uchybienia miały wpływ na zawyżenie podatku naliczonego - w szczególności w sytuacji w 1993 r. gdy powołany przepis nie miał należytego umocowania w przepisach ustawy; dopiero nowela z dnia 9 grudnia 1993 r. /Dz.U. nr 129 poz. 599/ podstawę taką stworzyła.
W orzecznictwie sądowym zwrócono także uwagę, że wymogi formalne stawiane fakturom VAT nie mogą być celem samym w sobie zwłaszcza w sytuacji, gdy organy podatkowe nie mają wątpliwości co do tego, że kwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i zostały ujęte w ewidencji zakupu.
Organ odwoławczy będzie obowiązany mieć na względzie powyższe stanowisko Sądu przy okazji ponownego rozpatrywania odwołania w części dotyczącej faktury nr 418.