Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 29 stycznia 1997 r., III SA 780/95

Teza

Niewielkie uchybienia formalne nie zwalniają organów podatkowych od obowiązku wyjaśnienia, czy wydatek miał miejsce i czy był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję.

Uzasadnienie

Decyzją z 20.1.1995 r. Urząd Skarbowy działając na podstawie art. 104 par. 1 Kpa oraz art. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wymierzył W.B. podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 1992 r. w kwocie 6.216.000 zł, kwestionując jako koszty uzyskania przychodu niektóre wydatki poniesione w ramach działalności gospodarczej w spółce cywilnej "W.M." /od 1.1.1992 r. do 30.4.1992 r./, a następnie w spółce cywilnej z K.B. /1.6.1992 r. - 31.12.1992 r./.

Od decyzji tej podatnik odwołał się, zarzucając, iż decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem art. 22 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 7 i art. 80 Kpa, a także par. 8 ust. 2, par. 10 ust. 2 i par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 125 poz. 559/.

Odnośnie zakwestionowanych przez organ podatkowy wydatków odwołujący się wskazał, że wbrew ustaleniom organu orzekającego wydatki te były kosztami uzyskania przychodu i były należycie udokumentowane, a ponadto, że w jego sprawie zaistniały przesłanki do odliczenia od dochodu kwoty darowizny w wysokości 400.000 zł.

Po rozpatrzeniu tego odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 29 kwietnia 1995 r. orzekła o zmniejszeniu zobowiązania strony w podatku dochodowym o kwotę 40.000 zł /starych/.

W uzasadnieniu swej decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż Spółki, w których odwołujący się był wspólnikiem, dokumentując poniesione wydatki, nie spełniły obowiązujących w tym zakresie wymogów.

I tak:

1/ zakup bloczków betonowych na kwotę 23.940.000 zł udokumentowano dowodami wewnętrznymi zamiast rachunkami, mimo iż taka zasada dokumentowania kosztów mogła mieć miejsce w przypadku wcześniejszego dokonania obrotu towarami, tylko do chwili dostarczenia rachunku przez dostawcę towaru; a odwołujący się nie posiada jednak rachunku na udokumentowanie tych kosztów, 2/ wydatek w kwocie 584.000 zł niedopuszczalnie udokumentowany został "dowodem wpłaty", 3/ kwota 3.150.000 zł, wydatkowana na zakup posiłku dla 4 osób udokumentowana została wprawdzie rachunkiem, z dowodu tego nie wynika jednak, by poniesiony wydatek miał związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4/ kwota 1.756.000 zł wydatkowana na zakup etyliny udokumentowana została dowodem zakupu, w którym nie ujęto numerów rejestracyjnych samochodów, co w sytuacji gdy spółka rozliczała koszty transportu na podstawie ryczałtu uniemożliwiało stwierdzenie, do jakich samochodów czy też sprzętu zakupione paliwo było faktycznie wykorzystywane.

Odnośnie natomiast darowizny w kwocie 400.000 zł, zaliczonej przez dwuosobową spółkę cywilną z udziałem skarżącego do kosztów - Izba Skarbowa stwierdziła, że połowa tej kwoty winna być odliczona od dochodu podatnika uzyskanego w 1992 r., dokonując skorygowania w postępowaniu odwoławczym zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do NSA na powyższą decyzję podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając, iż wydane one zostały z naruszeniem art. 7, art. 77 i art. 80 Kpa, art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także par. 8 ust. 2, par. 10 ust. 2 i par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 125 poz. 559/. Skarżący podniósł, że wadliwie organy podatkowe zakwestionowały mu brak rachunku dokumentującego zakup bloczków betonowych na kwotę 16.100.000 zł, albowiem zakup ten udokumentowany był rachunkiem Nr 64/92 z 26.5.1992 r., skorygowanym po jego odejściu ze Spółki.

Zdaniem skarżącego z przepisów prawa nie wynikał też obowiązek umieszczania numeru rejestracyjnego samochodu na dowodach zakupu paliwa, a także opisywania rachunków dokumentujących wydatki z tytułu reprezentacji i reklamy.

Odnośnie natomiast kwoty 584.000 zł, która również nie została uznana przez organy podatkowe, skarżący stwierdził, że kwota ta udokumentowana była dowodem zakupu spełniającym wymogi rachunku, a zatem brak było podstaw do kwestionowania tego wydatku. Ponadto niesłusznie nie uznano za koszt wydatku w kwocie 2.499.500 zł udokumentowanego paragonami bez pieczątek, albowiem skoro przyjęto do opodatkowania przychód ze sprzedaży towarów zakupionych na te paragony - to należało również uznać koszty związane z uzyskaniem tego przychodu.

Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji, która wydana została po rozpoznaniu odwołania podatnika od decyzji Urzędu Skarbowego z 20.1.1995 r., ograniczone zostało do orzeczenia "zmniejszenia zobowiązania w podatku dochodowym o kwotę 40.000 zł". Pozostaje ono zatem w wyraźnej sprzeczności z rodzajami rozstrzygnięć organu odwoławczego, które przewiduje art. 138 Kpa.

Niezależnie od tej wadliwości, w ocenie NSA w składzie rozpoznającym sprawę, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem tych przepisów procedury administracyjnej, które nakazują organom podatkowym: podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy /art. 7 Kpa/, wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego /art. 77 par. 1 Kpa/ oraz swobodną, ale nie dowolną ocenę całokształtu materiału dowodowego /art. 80 Kpa/.

Z akt sprawy wynika bowiem, że kwestionując niektóre wydatki podatnika jako koszty uzyskania przychodu - ograniczono się jedynie do kontroli dokumentacji źródłowej tych wydatków, w ramach której nawet niewielkie uchybienia formalne potraktowano jako wadliwość wykluczającą możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Orzekające organy zaniechały przy tym, z naruszeniem wskazanych wyżej zasad procedury administracyjnej, nawet podjęcia próby ustalenia, czy kwestionowane transakcje rzeczywiście miały miejsce oraz czy istotnie wydatki podatnika poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu.

W szczególności z powodu wad formalnych zakwestionowano dowody zakupu paliwa, rachunek za posiłek dla 4 osób /reprezentacja i reklama/, a także wydatki udokumentowane paragonami bez stempla /do zarzutów odwołania w odniesieniu do tych ostatnich wydatków organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się w uzasadnieniu swej decyzji/. Nie rozważono także, czy dowód wpłaty na kwotę 584.000 zł nie spełnia wymogów do uznania go w istocie za rachunek.

Rację należy przyznać organowi odwoławczemu, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu decyduje nie tylko ich rodzaj, ale też i sposób ich udokumentowania. Zauważyć jednak trzeba, że wymogi formalne dotyczące dokumentowania operacji gospodarczych nie mogą stanowić celu samego w sobie, a niewielkie uchybienia formalne /brak stempla, brak opisu celu poniesienia wydatku/ nie zwalniają organów podatkowych od obowiązku wyjaśnienia podstawowych kwestii, takich jak ustalenie czy wydatek istotnie miał miejsce i czy był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 i 3 Kpa, NSA uchylił zaskarżoną decyzję.