Uzasadnienie
Uwzględniając wyniki kontroli skarbowej przeprowadzonej w dniach 24 maja - 19 czerwca 1996 r. w "CC", Urząd skarbowy decyzją z 19 lipca 1996 r., określił właścicielce kontrolowanej jednostki Annie P. zaliczkę na podatek dochodowym od osób fizycznych należny za 1996 r., za okres od 1 stycznia do 31 maja w kwocie 1.882,20 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że analiza przedstawionej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów wykazała jej wadliwość oraz nierzetelność. Za wadliwości księgi uznano brak sumowania obrotów w układzie miesięcznym za cały okres działalności, zaś jako nierzetelność potraktowano zawyżenie kosztów ubocznych dokonywanych zakupów i zaniżenie przychodów ze sprzedaży przyczep samochodowych.
W decyzji wskazano, że podatniczka wprowadziła do kosztów ubocznych zakupu kwotę wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu dla celów działalności gospodarczej na podstawie dowodów wewnętrznych, nie mając rachunków na zakup paliwa. Uznając za niesporny fakt poniesienia wydatków łączących się z transportem przyczep samochodowych, Urząd Skarbowy określił ich wysokość biorąc pod uwagę oświadczenie podatniczki dotyczące zużycia paliwa.
Urząd Skarbowy zauważył, iż wysokość uzyskanego w 1996 r. przychodu nie jest wiarygodna, bowiem nie można przyjąć by podatniczka dokonywała sprzedaży przyczep po kosztach własnych a nawet poniżej tych kosztów. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że planowany zysk brutto z przedstawionych ofert wynosił 153,9 procent.
Wobec znacznych rozpiętości planowanej zyskowności w odniesieniu do poszczególnych przyczep, do wyliczenia średniej planowanej zyskowności przyjęto trzy oferowane do sprzedaży przyczepy, odrzucają dwie skrajne pozycje. Urząd uwzględnił przy tym stanowisko podatniczki, która stwierdziła, że w toku prowadzonych z klientami negocjacji obniżała ceny nawet o 20 procent. Tak ustalony wskaźnik zyskowności określono na poziomie nie niższym niż 80 procent w stosunku do poniesionych kosztów. Urząd Skarbowy zaznaczył następnie, iż zgodnie z art. 169 par. 1 Kpa, prowadzone przez podatnika księgi stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli są prowadzone rzetelnie i według ustalonych wymogów. Prawidłowa pod względem formalnym /niewadliwa/ jest księga prowadzona stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./ i objaśnieniami zamieszczonymi we wzorze księgi. Z kolei prawidłowa pod względem materialnym /rzetelna/ jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Jak podkreślił organ podatkowy, stwierdzona nieprawidłowość formalna w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych oraz niezgodności danych ewidencji podatkowej ze stanem rzeczywistym, "w pełni uzasadniają pominięcie księgi podatkowej za dowód w postępowanie podatkowym". Dlatego też zasadnym było określenie wyniku finansowego za okres od 1 stycznia do 31 maja 1996 r. oraz zaliczki na podatek dochodowy należny w 1996 r. w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.
W odwołaniu od decyzji podniesiono, że ustalenie podstaw opodatkowania w drodze szacunkowej jest możliwe w sytuacji, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia tych podstaw. Zdaniem wnoszącego odwołanie, w rozpatrywanym przypadku sytuacja taka nie zachodziła, gdyż dokumentacja podatkowa zawierała dane konieczne do ustalenia tych podstaw. Niezbędnym założeniem dokonywania "szacunku" jest dysponowanie przez organ podatkowy wystarczającymi dowodami, podważającymi rzetelność oraz formalną poprawność prowadzonej księgi. W odwołaniu wspomniano, iż dowodu takiego nie przedstawiono. Zasygnalizowano w nim również, iż w odniesieniu do prowadzonej księgi można było mówić tylko o wadliwości /brak dowodu zawyżenia ilości przejechanych kilometrów/, a nie nierzetelności. Wystąpienie zaś wadliwości w prowadzeniu dokumentacji podatkowej nie stwarza umocowania zastosowania instytucji szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania.
Decyzją z dnia 4 listopada 1996 r., Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu powtórzono argumentację ujawnioną w motywach decyzji organu pierwszej instancji. Zajmując stanowisko wobec żądania zawartego w odwołaniu, organ podatkowy stwierdził: "Przesłuchanie kupujących odnośnie zapłaconej przez nich ceny jest bezcelowe, ponieważ należy założyć, że potwierdzą oni cenę taką jaka jest określona w umowie kupna-sprzedaży". W uzasadnieniu decyzji wyeksponowano także okoliczność ewidentnej niezgodności księgi przychodów i rozchodów ze stanem rzeczywistym, o czym miało świadczyć wykazanie przez podatniczkę rażąco niskiego przychodu oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu. Zaznaczono w nim także, że marża, którą uwzględnił organ podatkowy pierwszej instancji "została ustalona w czasie kontroli na podstawie oferowanych cen sprzedaży przez samego podatnika oraz cen określonych w czasopiśmie - Auto-Bazar".
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podtrzymano zaprezentowane w odwołaniu zarzuty, kwestionując zgodność z prawem decyzji Izby Skarbowej i wnosząc o jej uchylenie. Zarzuty pod adresem organu podatkowego uzupełniono uwagą, iż nie wskazał on, która konkretnie przesłanka z art. 169 par. 2 Kpa uzasadniała odrzucenie ksiąg jako dowodu w postępowaniu oraz z góry założył składanie kłamliwych zeznań przez świadków - klientów firmy.
W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa stwierdziła, że pełną argumentację zajętego stanowiska i ocenę zarzutów dotyczących podjętych w sprawie rozstrzygnięć przedstawiła w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wobec czego odstępuje od "ponownego ustosunkowania się do nich".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga jest zasadna. Należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na całkowicie naganny i nie odpowiadający standardom demokratycznego państwa prawa sposób uprawiania przez Izbę Skarbową polemiki ze stanowiskiem adresata decyzji. W rozpatrywanym przez Sąd przypadku, w skardze sformułowano nowe zarzuty pod adresem organu podatkowego, czy też - odnosząc się do jego wywodów zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozwinięto pogląd przedstawiony w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Udzielenie tak zdawkowej i wymijającej odpowiedzi na skargę może - w ocenie Sądu - świadczyć o lekceważeniu skarżącego podmiotu, nawyku arbitralnego załatwiania spraw /bądź co wydaje się najbliższe prawdy/ braku rzeczowych argumentów będących odpowiedzią na zarzuty skargi. Praktyka ta pozostaje w oczywistej sprzeczności z dyspozycją art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Dyrektywy wypływające z art. 2 Konstytucji oraz zasad ogólnych Kpa, kształtujące prawo jednostki do uczciwego /sprawiedliwego/ procesu, nie pozwalają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pozostać obojętnym wobec ewidentnego przejawu naruszenia jednego z założeń owego prawa.
Co do merytorycznych aspektów dokonanej przez Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wypada przede wszystkim zauważyć, iż w pełni potwierdziły się zawarte w skardze zarzuty tyczące uchybień organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego w sprawie. Powołując się na art. 169 Kpa, organy podatkowe nie wykazały, która z ujętych w jego par. 2 przesłanek znalazła zastosowanie w sprawie. Organ odwoławczy za wystarczające uznał przytoczenie tego przepisu i uzupełnienie go następującą konstatacją: "Urząd Skarbowy słusznie odrzucił zatem księgę przychodów i rozchodów jako dowód w postępowaniu podatkowym". Dalsze, ogólnikowe stwierdzenia Izby Skarbowej nie wnoszą niczego, gdy chodzi o wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, a co więcej odbiegają od tego, co zostało przedstawione w uzasadnieniu organu pierwszej instancji. Przyznanie, że marża /będąca przecież podstawowym elementem dokonanego szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania/ została wyliczona w czasie kontroli na podstawie oferowanych przez sprzedawcę cen przyczep samochodowych oraz cen określonych w czasopiśmie "Auto-Bazar", w oczywisty sposób podważa wartość dokonanych w tym przedmiocie ustaleń. Obowiązkiem organu podatkowego ustalającego podstawę opodatkowania w drodze szacunkowej, przy braku niezbędnych do ustalenia tej podstawy danych, jest posłużenie się racjonalnymi, poddającymi się obiektywizacji, kryteriami oceny. Uwzględnienie przez dokonujący tej czynności organ cen oferowanych przez sprzedawcę trzech przyczep samochodowych nawet przy obniżeniu ich o 20 procent i porównanie ich z cenami podanymi w czasopiśmie "Auto-Bazar" nie spełnia minimalnych wymagań metodologicznej poprawności szacunku.
Zabieg ten abstrahuje od realiów życia gospodarczego i uwarunkowań prowadzonych przez podatników w różnych okresach czasu działań. Wykazuje on tym samym cechy dowolności.
Z akt sprawy, w tym z uzasadnień podjętych przez organy podatkowe obu instancji decyzji nie wynika, by organy te stwierdziły jednoznacznie brak wystarczających danych niezbędnych do ustalenia podstaw opodatkowania bez sięgania po metodę szacunku /art. 11 par. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Wnikliwa analiza wywodów zamieszczonych w uzasadnieniach ich decyzji zdaje się dowodzić, że a priori przyjęły one brak takich danych.
Całkowicie niezrozumiałe jest przy tym stanowisko organów podatkowych, które za "bezcelowe" uznały choćby próbę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. W toku prowadzonego postępowania lub w związku z nim nie doszło do zakwestionowania wysokości cen przyczep samochodowych określonych w zawartych umowach kupna sprzedaży, wobec czego nie wolno było z góry zakładać nieprzydatność zeznań świadków dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy.
Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, należało orzec jak w sentencji.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, właściwy organ obowiązany jest ustalić czy istotnie brak jest danych niezbędnych do ustalenia opodatkowania, a w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na to pytanie - posłużyć się nie budzącą wątpliwości metodą szacunkowego ustalenia tej podstawy.
Dokonując powtórnych ustaleń, powinien on wziąć pod uwagę reguły obowiązującej procedury, w tym dyrektywy wyprowadzane z zasad ogólnych Kpa /naruszenia m.in. art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa/.