Uzasadnienie
Decyzją z dnia 3.03.2003 r. Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania "S." AG z siedzibą w (...) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20.08.2002 r. określającej za miesiące od lutego do czerwca 2001 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i kwotę zaległości podatkowej za lipiec 2001 r., wysokość odsetek za zwłokę oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty i kwiecień 2001 r. - utrzymała w mocy decyzje organu I instancji.
W motywach decyzji Izba Skarbowa w W. podzieliła stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., że strona jako następca prawny "I." GmbH /Austria/ bezprawnie obniżyła w rozliczeniu za luty 2001 r. podatek należny, o podatek naliczony wynikający z duplikatów 2 faktur z dnia 30.09.2000 r. wystawionych przez "D." S.A., dokumentujących nabycie usług od tej Spółki przez "I." GmbH. Ustalono bowiem, że oryginały tych faktur Spółka "I." GmbH otrzymała w dniu 9.10.2000 r., będąc w tym czasie zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się z tego podatku. Będąc w posiadaniu tych faktur mogła zatem sama dokonać odliczenia wynikającego z nich podatku w rozliczeniu za październik lub listopad 2000 r., zgodnie z przepisem art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Prawo do takiego odliczenia nie przysługiwało natomiast stronie.
W uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej w W. podano, że duplikat faktury wystawiony na podstawie par. 51 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ nie jest nową, ale kolejną /drugą/ fakturą dokumentującą daną sprzedaż, przy czym jej byt jest ściśle związany z fakturą, której oryginał uległ zniszczeniu lub zaginął. Istnienie tej faktury stanowi warunek sine qua non wystawienia duplikatu, a jego treść stanowi powtórzenie tejże faktury. Także samo oznaczenie "duplikat" nie pozostawia wątpliwości, iż jest to jedynie odpowiednik wcześniej istniejącego dokumentu.
Dlatego nie do zaakceptowania jest - w ocenie Izby Skarbowej w W. - stanowisko strony, w myśl którego "duplikat faktury VAT jest dokumentem niosącym takie same prawa i obowiązki jak faktura VAT".
Skoro zatem "I." GmbH otrzymała oryginały faktur w październiku 2000 r. i nie rozliczyła wynikającego z nich podatku w terminach określonych w art. 19 ust. 3 ustawy - to zgodnie z przepisem art. 19 ust. 3b ustawy utraciła ona prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w tych fakturach. Z tego punktu widzenia zarówno ich późniejsze losy /zaginięcie/, jak i losy samego podatnika /przekształcenie/ są bez znaczenia. Na podstawie art. 19 ust. 3b ustawy prawo do odliczenia podatku definitywnie bowiem wygasło. Otrzymanie duplikatów przez stronę nie doprowadziło do jego sanacji, jak też nie spowodowało, że terminy określone w art. 19 ust. 3 ustawy zaczęły biec na nowo. Dokonując spornego odliczenia strona naruszyła zatem powołane wyżej przepisy prawa. Zdaniem Izby Skarbowej w W. z duplikatami faktur, o których mowa w par. 50 ust. 3 powołanego wcześniej rozporządzenia, wystawionymi w miejsce zniszczonych lub zaginionych dokumentów nie jest jednak związany termin do obniżenia podatku należnego, o którym mowa w art. 19 ust. 3 ustawy. Odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towaru lub usługi, następuje w terminie związanym /mocą art. 19 ust. 3 ustawy/ z otrzymaniem faktury, która następnie ulega zniszczeniu lub zaginięciu. Duplikaty stanowią jedynie dowód /potwierdzenie/ istnienia otrzymanej uprzednio faktury i w tym sensie dają prawo do odliczenia.
W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik "S." AG wniósł o jej uchylenie zarzucając, że wydano ją z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3 i 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z par. 51 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegające na uznaniu, że przepisy te nie dają podatnikowi prawa do odliczenia podatku wynikającego z duplikatów faktur w miesiącu otrzymania duplikatów zaginionych wcześniej faktur.
Strona skarżąca podniosła, iż błędne jest stanowisko Izby Skarbowej w Warszawie, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie zostały uwzględnione w terminach określonych w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.
Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem jedynie to, że podatnik nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury albo w rozliczeniu za miesiąc następny.
Z kolei przepis art. 19 ust. 3b ustawy stanowi, że utrata prawa do odliczenia następuje w sytuacji rozliczenia podatku w deklaracji za miesiące inne, niż określone w przepisie art. 19 ust. 3 ustawy.
Całkowicie błędne jest też stanowisko Izby Skarbowej, że duplikat faktury stanowi jedynie dowód /potwierdzenie/ istnienia otrzymanej uprzednio faktury, która została utracona i "tylko w tym sensie daje podstawę do odliczenia".
Z treści przepisu par. 51 powołanego wcześniej rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. wynika bowiem jednoznacznie, że sprzedawca "ponownie wystawia fakturę" co oznacza, że duplikat faktury jest ponownie wystawioną fakturą VAT. Przepisy nie zawierają przy tym żadnego ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do przepisu par. 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w par. 51 rozporządzenia.
Aczkolwiek przepis ten budzi pewne wątpliwości, co do jego zgodności z upoważnieniem ustawowym /stwarza on bowiem pozytywną przesłankę odliczenia podatku naliczonego podczas gdy z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że minister właściwy w sprawach finansów publicznych może określić w drodze rozporządzenia jedynie przesłanki negatywne, nie uprawniające do odliczenia/ to jednak wyraźnie wynika z niego, że podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może być, oprócz oryginału faktury lub faktury korygującej, również duplikat faktury.
Duplikat taki jest ponownie wystawioną na wniosek nabywcy fakturą, zawierającą dane zawarte w kopii faktury, której oryginał uległ zniszczeniu albo zaginął /par. 51 ust. 1 i 2 powołanego wcześniej rozporządzenia/, opatrzoną wyrazem "duplikat".
Na gruncie powołanych wyżej przepisów uzasadnione zatem są wnioski że:
- duplikat faktury uprawnia do odliczenia wynikającego z niego podatku naliczonego,
- duplikat jest ponownie wystawioną fakturą dokumentującą to samo zdarzenie,
- do rozliczeń duplikatów należy stosować przepisy dotyczące terminów rozliczania faktur.
Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy uznać trzeba, że w sytuacji gdy poprzednik prawny strony skarżącej nie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z utraconych faktur - to w świetle zasady wynikającej z przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym strona skarżąca uprawniona była do skorzystania z fundamentalnego prawa podatnika podatku od towarów i usług:
odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania ponownie wystawionej faktury /duplikatu/ lub w rozliczeniu za miesiąc następny.
Oczywiście inna byłaby sytuacja gdyby Spółka "I." GmbH odliczyła podatek naliczony z faktur, które następnie zaginęłyby lub uległy zniszczeniu: w takiej sytuacji uzyskany na wniosek następcy prawnego tej spółki duplikat faktury potwierdzałby jedynie prawo do dokonanego już we właściwym terminie odliczenia.
Zauważyć przy tym trzeba, że przyjęcie poglądu prezentowanego w rozpatrywanej sprawie przez Izbę Skarbową w W., iż duplikaty faktur stanowią jedynie dowód /potwierdzenie/ istnienia uprzedniej faktury /i w tym sensie dają podstawę do odliczenia/ niedopuszczalnie wykluczałoby możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaginionych lub zniszczonych przed otrzymaniem ich przez nabywcę towaru lub usługi.
Dodać też w końcu należy, że problem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zniszczonych lub utraconych budził i budzi nadal szereg wątpliwości interpretacyjnych, znajdujących wyraz zarówno w orzecznictwie sądowym /zob. wyroki NSA z dnia: 16 kwietnia 1999 r. III SA 6470/97, 25 czerwca 1999 r. III SA 7068/98 i 16 maja 1997 r. SA/Lu 1975/95/ jak i w interpretacjach Ministra Finansów /zob. np. odpowiedź Ministra Finansów z dnia 22.09.2003 r. na interpelację poselską dotyczącą terminu rozliczania duplikatów faktur za tzw. media/. Wiąże się to niewątpliwie z brakiem wystarczająco precyzyjnej regulacji prawnej w tym zakresie.
Stosownie zaś do utrwalonej już linii orzecznictwa sądowego wątpliwości interpretacyjnych nie wolno rozstrzygać na niekorzyść strony /wyrok NSA z dnia 20 marca 1997 r. I SA/Po 1459/96 - POP 1999 nr 4 poz. 113/.
Zasada ta powinna znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie zwłaszcza gdy uwzględnić, że chodzi w niej o nader istotne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, przesądzające o istocie podatku od towarów i usług.
Mając to na uwadze, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji.