Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 30 października 1996 r., III SA 781/95

Teza

Brak podstaw do wydania w przedmiocie "zaległości" odrębnej decyzji w sytuacji, gdy wymiar podatku został uprzednio ustalony.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w O. decyzją z 19.10.1994 r., wydaną na podstawie art. 104 Kpa oraz art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" i art. 27 ust. 4 i ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ naliczył Sp. z o.o. w O. należny podatek od towarów i usług za lipiec 1994 r. w kwocie 1.396.855.000 zł, ustalił podatek naliczony za ten w kwocie 1.200.097.000 zł i wymierzył do zapłaty w kwocie 196.758.000 zł. W uzasadnieniu podano, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 1994 r. odliczyła podatek w kwocie 325.600.000 zł wynikający z faktury VAT nr 18/VII/94 z 25.7.1994 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo "S." w W. na zakup maszyny drukarskiej za kwotę netto 1.480.000 tys. zł i podatek VAT w kwocie 325.600 tys. zł. Następnie podano, że Przedsiębiorstwo "S." jest firmą nie istniejącą, nie mającą prawa do wystawiania faktur VAT, w związku z czym Spółce nie służył zwrot nadwyżki podatku za lipiec 1994 r., natomiast wobec "zawyżenia wysokości podatku naliczonego" zastosowano sankcje określone w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podano także w uzasadnieniu decyzji, iż należy wpłacić kwotę 196.758.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od 26.8.1994 r. do dnia zapłaty i kwotę 1.105.642.000 zł z odsetkami liczonymi od dnia otrzymania zwrotu podatku na konto bankowe Spółki. Izba Skarbowa w O. decyzją z 16.12.1994 r., z powołaniem się na art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy z tym jednak, że w uzasadnieniu tej decyzji m.in. podano, że termin płatności podatku w kwocie 976.800.000 zł, tj. z tytułu sankcji, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zaś terminem płatności podatku w kwocie 325.600.000 zł jest 26.8.1994 r. Na decyzję Izby Skarbowej została wniesiona skarga do Sądu Administracyjnego, a sąd ten wyrokiem z dnia 27 października 1995 r., III SA 194/95, uchylił zaskarżoną decyzję - z akt sprawy nie wynika, czy w sprawie powyższej została wydana nowa decyzja przez organ odwoławczy. Urząd Skarbowy w O. kolejną decyzją z 26.1.1995 r. wydaną na podstawie art. 104 Kpa oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i art. 49 ustawy o podatku od towarów i usług - określił wysokość nie uiszczonej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 1994 r. w kwocie 2.240 zł /22.400.000 zł/, podając jednocześnie, że kwota należnych odsetek z tytułu nieterminowej wpłaty podatku na dzień wydania decyzji wynosi 310,50 zł /3.105.000 zł/. W uzasadnieniu powołano się na art. 18 ust. 2, 19, 20 i 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./ oraz przytoczono treść zawiadomień, którymi Urząd Skarbowy w O. powiadomił Spółkę o sposobie przerachowania wpłat na należność główną, a część na odsetki. W konkluzji uzasadnienia podano, że przyjęto terminy płatności podatku za lipiec 1994 r., tak jak to określiła Izba Skarbowa w decyzji z 16.12.1994 r. i w związku z tym, że Spółka była zobowiązana do uiszczenia zobowiązania w podatku VAT za lipiec 1994 r. w kwocie 1.302.400 tys. zł, w wyniku dokonanych przerachowań pozostała zaległość w wysokości 22.400.000 zł podlegająca wpłacie na rachunek Urzędu wraz z odsetkami. Podano także, że wniosek Spółki z 22.12.1994 r. o umorzenie odsetek od ustalonego podatku za lipiec 1994 r. zostanie rozpatrzony po uprawomocnieniu się omawianej decyzji. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono, że Spółka nie tylko nie ma żadnych zaległości podatkowych, ale jeszcze dokonała nadpłaty podatku i zażądano zwrotu tej nadpłaty. Zarzucono także, że Izba Skarbowa w decyzji z 16.12.1994 r. zmieniła decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej terminu biegu odsetek za zwłokę, sama o tym nie wiedząc, uznając jednocześnie, że decyzja w części dotyczącej sankcji ma charakter konstytutywny. Izba Skarbowa w O. decyzją z 26.4.1995 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy, wyjaśniając jednocześnie, że termin zapłaty zobowiązania podatkowego w zakresie naliczonej sankcji rozpoczął bieg 10.11.1994 r., tj. z upływem 14 dni od daty doręczenia decyzji wymiarowej organu I instancji - decyzja Urzędu Skarbowego w O. została doręczona 27.10.1994 r. - a nie od daty doręczenia decyzji organu odwoławczego. Ponadto w uzasadnieniu decyzji zamieszczono szerokie omówienie sposobu wyliczenia zaległości podatkowych przy uwzględnieniu dokonanych wpłat i potrąceń. W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą. W uzasadnieniu podano, że Spółka nie posiada żadnych zaległości podatkowych, a spór dotyczy ostatecznego rozliczenia wykonania decyzji zakończonego już postępowania. Ponadto zarzucono, że rozstrzygnięcia odmienne od rozstrzygnięć organu I instancji są wykonalne według ustaleń decyzji II instancji i od wydania decyzji II instancji biegną terminy ich wykonania. W konkluzji Spółka wniosła o uchylenie decyzji i nakazanie zwrotu bezpodstawnie pobranej kwoty 83.090.000 zł oraz o stwierdzenie bezprawności postępowania Urzędu Skarbowego, który w zaskarżonej decyzji uzależnił rozpatrzenie prośby o umorzenie odsetek od uprawomocnienia się zaskarżonej decyzji, gdyż stanowiło to próbę ograniczenia lub utrudnienia realizacji przysługujących podatnikowi praw. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, ponawiając dotychczasową argumentację. Dodatkowo podano, iż Izba Skarbowa nie zmieniła swej decyzji wskutek odwołania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn aniżeli w niej zawarte. Podstawę prawną decyzji stanowią w zasadzie przepisy tzw. materialnego prawa administracyjnego, w niniejszej sprawie przepisy prawa podatkowego. Przepisy Kpa stanowią podstawę prawną jedynie dla rozstrzygnięć kwestii procesowych. W rozpoznawanej sprawie, jako materialnoprawną podstawę decyzji organ I instancji powołał art. 5 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 49 ustawy o podatku od towarów i usług. Ostatnio powołany art. 49 ustawy o podatku od towarów i usług był zamieszczony w rozdziale 6 ustawy - Przepisy przejściowe i końcowe - i określał terminy w okresie do 30.6.1994 r., a w pewnych przypadkach do 31.12.1994 r. - do złożenia rozliczenia oraz do obliczenia i wpłacania podatku, a także zwrotu bezpośredniej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z powołanego przepisu nie wynikał natomiast sam obowiązek podatkowy. Zgodnie zaś z powołanym art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w razie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego mimo zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 2, tj. gdy z przepisów prawa wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Czyli decyzje wydawane na podstawie przytoczonego przepisu stwierdzające jedynie fakt uprzedniego powstania zobowiązania podatkowego na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania; wydanie w tym trybie decyzji nie zmienia ani terminu, ani też warunków płatności wynikających z przepisów dotyczących danego podatku. W rozpoznawanej sprawie decyzja wymiarowa została już wydana - decyzja organu I instancji z 26.10.1994 r. "utrzymana w mocy" decyzją organu odwoławczego z 16.12.1994 r. Ta ostatnia decyzja została uchylona wyrokiem Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 1995 r., III SA 194/95. A więc w dacie wydawania decyzji w sprawie rozpatrywanej dotyczących "określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 1994 r.", decyzje wymiarowe były wydane. W decyzji zaś zaskarżonej i ją poprzedzającej jedynie podsumowano dotychczasowe wpłaty na poczet należności głównej i odsetek i uznano, że podana w sentencji decyzji kwota nie została dotychczas zapłacona. Operacje tego rodzaju są czynnościami materialno-technicznymi nie wywołującymi bezpośrednio określonych skutków prawnych, bądź też nawet wywołującymi je, ale drogą faktów /zdarzeń/, a nie przez utworzenie nowej normy porządku prawnego. Brak więc było podstaw do wydawania w przedmiocie "zaległości" podatkowej odrębnej decyzji, w sytuacji gdy wymiar podatku został uprzednio ustalony.

Mając powyższe na względzie należało stosownie do treści art. 207 par. 1 i 3 Kpa w zw. z art. 156 par. 1 pkt 2 i 3 Kpa oraz art. 208 Kpa w przedmiocie kosztów postępowania, przy uwzględnieniu treści art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzec, jak w sentencji.