Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 28 października 1998 r., III SA 785/97

Teza

Przez pojęcie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ rozumieć należy polski obszar celny, a więc obszar nie tylko wyznaczony granicą państwową, lecz i granicą celną w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 24.04.1997 r. Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "P." z W. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 20.02.1997 r. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia sankcji a w pozostałej części utrzymała ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji podano, że Urząd Skarbowy w wyniku przeprowadzonej w dniach 18-19.02.1997 r. kontroli stwierdził, iż Strona wykazała w pozycji 59 deklaracji VAT-7 za grudzień 1996 r. sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką "0" procent. Natomiast, jak wynika z akt sprawy, strona nie dokonała eksportu a jedynie sprzedaż wewnątrz składu celnego. Na podstawie tego ustalenia Urząd decyzją określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. przy zastosowaniu stawek obowiązujących przy sprzedaży danych towarów w kraju oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1997 r.

Od powyższej decyzji Strona odwołała się argumentując, iż dokonując sprzedaży wewnątrz składu celnego nie była zobowiązana wystawić faktury oraz wykazywać kwot podatku od towarów i usług. Towar bowiem nie był dopuszczony do obrotu na terytorium RP. Strona zgadza się natomiast z ustaleniami Urzędu, iż dokonana transakcja nie była sprzedażą eksportową. "Pomyłka" ta jednak zdaniem Strony nie ma wpływu na wysokość podatku i wobec powyższego argumentu niezrozumiałe wydaje się zastosowanie przez Urząd sankcji. Dlatego Strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o możliwość dokonania korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 1996 r. w związku z zaistniałą pomyłką.

Rozpoznając sprawę Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skład celny jest częścią terytorium Polski. Strona dokonując sprzedaży w składzie celnym winna była wystawić fakturę, w której należało opodatkować daną sprzedaż według stawek właściwych dla danego towaru /czyli 22 procent i 7 procent/ Strona jednak tego nie uczyniła. W związku z powyższym w miesiącu, w którym dokonała transakcji, nieprawidłowo określiła w deklaracji wysokość podatku należnego, gdyż nie uwzględniła kwot wynikających ze sprzedaży wewnątrz składu celnego traktując ją jako sprzedaż opodatkowaną stawką "0" procent.

W związku z faktem, iż nie nastąpił wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej Stronie nie przysługiwała stawka "0" procent.

Mając to na uwadze Urząd zasadnie określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. uwzględniając sprzedaż dokonaną na terenie składu celnego jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy.

Izba Skarbowa postanowiła natomiast uchylić decyzji Urzędu w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 1996 r. w trybie art. 27 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1997 r.

Jak wynika z akt sprawy nieprawidłowość będąca przedmiotem rozpatrzenia dotyczy rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. Według stanu prawnego obowiązującego w 1996 r. zastosowanie sankcji wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy miało miejsce w przypadku stwierdzenia iż podatnik narusza obowiązki o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży.

Z powyższego przepisu nie wynika, że w przypadku zaewidencjonowania sprzedaży, od której zastosowano niewłaściwą stawkę podatkową organ podatkowy stosuje sankcję określoną w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy.

A zatem Urząd bezpodstawnie ustalił dodatkowe zobowiązanie wynikające z art. 27 ust. 6 ustawy o brzmieniu obowiązującym od 1.01.1997 r. gdyż /jak wskazano wyżej/ w świetle przepisów obowiązujących w okresie objętym postępowaniem administracyjnym nie było podstaw do zastosowania sankcji określonej art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżąca Spółka z o.o. P. wniosła o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię.

Zdaniem strony skarżącej orzekające organy podatkowe obu instancji bez wystarczającego uzasadnienia prawnego ograniczyły się do stwierdzenia, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sprzedaż towarów w składach celnych stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nie ulega zaś wątpliwości, że jedną z przesłanek czy też idei, jakie stanowiły podstawę tworzenia powołanej ustawy była zasada, że podatkiem tym będzie objęta między innymi sprzedaż towarów znajdujących się na terytorium Polski.

Mając przy tym na uwadze cały system prawny jako pewną logiczną i usystematyzowaną całość należy zauważyć, że aby towar znajdował się legalnie na terytorium Polski - musi być na tym terytorium wytworzony lub wprowadzony drogą importu, z czym wiążą się określone obowiązki wynikające z Prawa celnego.

W polskim systemie prawnym /podobnie zresztą jak i w innych państwach/ przyjęto pewne konstrukcje prawne, zgodnie z którymi mimo, iż towar legalnie znalazł się w sensie geograficznym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to w sensie prawnym jest on nadal poza jej granicami. Instytucją taką jest między innymi skład celny, traktowany zgodnie z Prawem celnym jak zagranica.

Mając więc na uwadze fakt, że przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie można tłumaczyć i interpretować w oderwaniu od pozostałych ustaw nie ulega wątpliwości, że zgodnie z tą ustawą sprzedaż towarów zakupionych za granicą, które nie zostały wprowadzone na polski obszar celny /terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 2 pkt 4 Prawa celnego/ nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosi się między innymi do sprzedaży towarów dokonanej w składzie celnym.

Powołując się na wypowiedzi autorów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiska Ministerstwo Finansów oraz doktryny a także na praktykę urzędów celnych strona skarżąca zarzuciła, że przyjęcie odmiennej interpretacji /dopiero w 1997 r./ jest nieuzasadnione i godzące w pewność obrotu gospodarczego a nadto naruszające jedność systemu prawnego.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z treści decyzji organów podatkowych obu instancji wynika, iż przyjęły one za podstawę swych rozstrzygnięć ustalenie, że sprzedaż wewnątrz składu celnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Powołany przepis stanowi, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

Podstawową więc kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie co należy rozumieć pod pojęciem "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" użytym w treści wskazanego przepisu.

Zauważyć bowiem trzeba, że ani ustawa o podatku od towarów i usług ani wydane na jej podstawie akty wykonawcze nie definiują tego pojęcia.

W takiej zaś sytuacji, kierując się dyrektywami systemowymi wykładni prawa ustalenia znaczenia pojęcia "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" poszukiwać należy w przepisach innych aktów prawnych.

Pojęcie "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" wyjaśniała w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ nakazując rozumieć przez nie polski obszar celny /art. 2 pkt 4 powołanej ustawy/. Aczkolwiek zawarta w omawianym przepisie definicja polskiego obszaru celnego jako tożsamego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sformułowana została dla potrzeb ustawy Prawo celne, to jednak wobec braku wyjaśnienia pojęcia "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz niewątpliwych związków pomiędzy obiema ustawami /ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym niejednokrotnie odwołuje się wprost do przepisów Prawa Celnego - vide np. art. 7 ust. 1 pkt 4/ uzasadniona staje się teza, że omawiane pojęcie rozumieć należy w sposób określony w Prawie celnym, co z kolei prowadzi do wniosku, że sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na obszarze składu celnego nie podlega opodatkowaniu.

Podkreślić trzeba, że z treści uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika, że w swych rozważaniach ograniczyły się one do lakonicznego wskazania, iż w ich ocenie skład celny jest częścią terytorium Polski, nie wyjaśniając bliżej motywów takiego stanowiska. Dopiero w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. odniosła się do tej kwestii odwołując się do przepisów ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej /Dz.U. nr 78 poz. 451 ze zm./, a zwłaszcza do zawartej w tej ustawie definicji granicy państwowej.

Zauważyć jednak trzeba, że pojęcie "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" nie może być utożsamiane z obszarem wyznaczonym granicą państwową skoro z przepisów prawa publicznego wynika, iż celowo wyodrębniono na terytorium państwa polskiego obszary traktowane jak zagranica /wolne obszary celne, składy celne/ lub niekiedy uznano, że towary faktycznie znajdujące się na tym terytorium traktowane są tak, jakby ich nie było /tranzyt towarów, odprawy przekazowe towarów/.

Powyższe uzasadnia wniosek, że co do zasady terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozumieć należy jako polski obszar celny, a więc obszar nie tylko wyznaczony granicą państwową lecz i granicą celną w rozumieniu art. 2 pkt 5 Prawa celnego.

Tylko zaś w przypadkach wyraźnie wskazanych w powołanej ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. /eksport towarów - art. 4 pkt 4, eksport usług - art. 4 pkt 6/ ustawodawca odwołuje się do pojęcia granicy państwowej, wiążąc określone skutki podatkowe z przekroczeniem tej granicy.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem jednej z podstawowych zasad procedury administracyjnej, jaką jest wyrażona w art. 8 Kpa zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz przepisów art. 7, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona skarżąca powoływała się na stanowisko Ministerstwa Finansów /pismo PP3-8211-2161/93/HM z dnia 12.10.1993 r./, w którym wprost stwierdzono, że sprzedaż towarów w składzie celnym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Do kwestii tej organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle, mimo niewątpliwego obowiązku w tym zakresie.

Na marginesie jedynie dodać trzeba, że pogląd o tożsamości pojęcia "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" zawartego w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z pojęciem polskiego obszaru celnego w rozumieniu Prawa celnego z 1989 r. prezentowany był w znaczących pozycjach piśmiennictwa dotyczącego problematyki podatku od towarów i usług /vide J. Kamiński i W. Maruchin "Ustawa o VAT - Komentarz", Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa, 1995 r., str. 49/.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec, jak w sentencji. O kosztach orzeczono po myśli art. 55 ust. 1 powołanej ustawy.