Uzasadnienie
Przedsiębiorstwo Rolne sp. z o.o., od marca 1995 r. prowadzi gospodarstwo rolne na gruntach dzierżawionych od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. W skład gospodarstwa wchodzi obszar o powierzchni 339,3 ha, tworzący polder zalewany w czasie wiosennych powodzi przez rzekę. Początkowo po wiosennych wylewach woda była wypompowywana przez przedsiębiorstwo zajmujące się gospodarką wodną na tym terenie. Jednak z uwagi na wartości przyrodnicze polderu, który stanowi obszar żerowania i gniazdowania rzadkich i chronionych gatunków ptaków, zaniechano jego odwadniania. Wojewódzki Konserwator Przyrody uznał bowiem polder za ostoję dzikiego ptactwa i w 1996 r. podjął działania zmierzające do przekształcenia go w użytek ekologiczny i objęcia ochroną rezerwatową. W związku z tym spółka zaprzestała rolniczego użytkowania tego terenu i w grudniu 1996 r. zwróciła się do Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa o wyłączenie z dzierżawy gruntów polderu, w celu umożliwienia utworzenia rezerwatu przyrody.
Do 1 stycznia 1997 r. spółka nie ponosiła z tytułu dzierżawionego polderu obciążeń podatkowych. Chociaż grunty te zostały sklasyfikowane jako użytki rolne, to jednak na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 12 listopada 1984 r. o podatku rolnym - w brzmieniu obowiązującym do końca 1996 r. - z uwagi na zaprzestanie na nich produkcji rolnej, były zwolnione z podatku rolnego. Zmiana tego przepisu, dokonana art. 1 pkt 7 lit. "a" tiret drugi ustawy z dnia 4 lipca 1996 r. o zmianie ustaw o podatku rolnym, o lasach, o podatkach i opłatach lokalnych oraz o ochronie przyrody, wprowadziła obszarowe i czasowe ograniczenie takiego zwolnienia. Od wejścia w życie tej noweli, to jest od 1 stycznia 1997 r., zwolnienie może dotyczyć nie więcej niż 20 procent powierzchni użytków rolnych gospodarstwa rolnego, lecz nie więcej niż 10 ha i na okres nie dłuższy niż 3 lata.
W związku z tym, że polder nie kwalifikował się w świetle nowej regulacji do ustawowego zwolnienia, 3 października 1997 r. spółka zwróciła się do burmistrza miasta i gminy o umorzenie zaległości podatkowej w podatku rolnym za rok 1997 - w kwocie 19.988 zł. W swoim piśmie nawiązała do wniosku Wojewódzkiego Konserwatora Przyrody o wyłączenie tego obszaru z użytkowania rolniczego i podniosła, że polder jako obszar zalany wodą nie jest wykorzystywany rolniczo, zaś względy społeczne związane z ochroną środowiska wykluczają taki sposób jego użytkowania. Wcześniej spółka kilkakrotnie monitowała, aby konserwator przyrody przyspieszył załatwianie sprawy przejęcia polderu na rezerwat przyrody.
Z prośbą o umorzenie spółce do końca 1997 r. podatku rolnego od tego obszaru zwrócił się także w piśmie z 12.08.1997 r. dyrektor Wydziału Ochrony Środowiska w Urzędzie Wojewódzkim w O. Poinformował on burmistrza, że przygotowywane jest rozporządzenie wojewody ustanawiające na terenie polderu użytek ekologiczny podlegający ochronie prawnej. Grunty te zostaną przejęte od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i przekazane w zarząd Parku Krajobrazowego. Z tych względów administracja rządowa była zainteresowana, co podniesiono w piśmie, bezkonfliktową realizacją projektu i nieobciążaniem dzierżawcy podatkiem z tytułu posiadania gruntu, który nie może być użytkowany rolniczo.
Burmistrz, decyzją wydaną na podstawie art. 8 i art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, nie uwzględnił wniosku spółki o umorzenie podatku rolnego od gruntów polderu. W krótkim uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z klasyfikacją grunty te stanowią użytki zielone głównie III i IV klasy bonitacji i jako takie podlegają podatkowi rolnemu. Z uwagi zaś na działania związane z utworzeniem na tym obszarze użytku ekologicznego zobowiązania pieniężne spółki zostały odroczone do 31 lipca 1997 r.
Decyzja ta, w związku z odwołaniem spółki, została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., które przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zarzucił burmistrzowi, że nie rozpatrzył sprawy w świetle przesłanek zawartych w art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to znaczy nie wyjaśnił, czy okoliczności podniesione we wniosku strony występują i czy można uznać je za wypadki gospodarczo lub społecznie uzasadnione.
Burmistrz, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją wydaną na podstawie art. 67 par. 1, art. 297 i art. 324 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa odmówił umorzenia zaległości w podatku rolnym od polderu. W uzasadnieniu poinformował, że spółka w przeszłości otrzymywała już ulgi w postaci odroczeń lub umorzeń podatku rolnego, jednakże nie podjęła - jako dzierżawca gruntów - skutecznych działań w celu przekwalifikowania ich w nieużytek. Takich działań nie podjął również właściciel tego terenu, dlatego też grunty te powinny być opodatkowane podatkiem rolnym. Burmistrz podkreślił także, że nie znalazł podstaw do umorzenia zaległości podatkowych z uwagi na ważny interes podatnika, gdyż spółka odmówiła udzielenia informacji o swojej kondycji finansowej.
W odwołaniu strona wniosła o uchylenie tej decyzji i zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 67 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieuwzględnienie interesu publicznego. Podniosła także, że podjęcie przez nią działań gospodarczych na terenie polderu zniszczyłoby tereny lęgowe ptaków, niwecząc tym samym starania Wojewódzkiego Konserwatora Przyrody podejmowane właśnie w interesie publicznym. Wyjaśniła, że nie występowała o zmianę klasyfikacji gruntów, gdyż od ponad dwóch lat trwają działania organów państwowych zmierzające do utworzenia na tym terenie rezerwatu. Podatnik, zdaniem odwołującego, nie może ponosić konsekwencji powolności i braku koordynacji takich działań pomiędzy administracją rządową i samorządową. Zwróciła też uwagę, że dzierżawiony przez nią polder, który jeszcze w XVII wieku stanowił jezioro, nie jest jedynym obszarem na terenie gminy o takich walorach przyrodniczych. Właścicielom podobnych gruntów w pobliżu organy umarzają zobowiązania podatkowe.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na niezapewnienie podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu.
W kolejnej decyzji burmistrz odmówił spółce umorzenia zaległości podatkowych, podając w uzasadnieniu podobną argumentację jak we wcześniejszym orzeczeniu.
Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. W uzasadnieniu podkreślono uznaniowy charakter art. 67 Ordynacji podatkowej, który stanowi podstawę prawną umorzenia zaległości podatkowych. Zwrócono też uwagę, że strona odmawiając informacji o swojej kondycji finansowej nie wykazała istnienia ważnego interesu podatnika. Co się tyczy interesu publicznego, to organ gminy musi uwzględniać w nim konieczność zapewnienia odpowiednich środków na realizację zadań publicznych służących wszystkim mieszkańcom gminy. Umorzenie zaległości podatkowych w niniejszej sprawie pozbawiłoby gminę dość znacznych środków na realizację zadań publicznych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie wyżej wymienionej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarzucając jej naruszenie art. 67, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Szczegółowo opisała stan faktyczny w tej sprawie i podkreśliła, że nie występowała o umorzenie zaległości w podatku rolnym ze względu na ważny interes podatnika tylko z uwagi na interes publiczny, który stanowi ochrona przyrody. Postępowanie w tym ostatnim zakresie nie było w zasadzie przez organy obu instancji prowadzone. Spółka podniosła także, że utworzenie Parku Krajobrazowego nie jest zjawiskiem powszechnym, lecz incydentalnym, dlatego nie zdawała sobie sprawy, że działania organów państwa będą tak długotrwałe. Wiedząc zaś o rozpoczęciu takich działań, nie podejmowała indywidualnie starań o zmianę klasyfikacji gruntów. Gdyby natomiast podjęła na tym terenie działalność rolniczą, poprzedzoną osuszeniem gruntów, co sugerował organ pierwszej instancji, to być może działałaby we własnym interesie gospodarczym, ale wbrew interesowi publicznemu.
W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o jej oddalenie i podkreśliło, że decyzja wydana na podstawie art. 67 ma charakter uznaniowy i nawet wystąpienie "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym" nie obliguje organu do umorzenia zaległości podatkowych, a jedynie uprawnia do takiego rozstrzygnięcia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje kwestia uznaniowego charakteru przepisu, będącego podstawą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. W większości typowych spraw załatwianych na podstawie tego przepisu organy podatkowe mają, tak jak zostało to podniesione w odpowiedzi na skargę, swobodę w podejmowaniu decyzji co do umorzenia zaległości podatkowych, nawet jeśli wystąpią określone w tym przepisie przesłanki. Kontrola sądu ogranicza się w tego typu sytuacjach do zbadania, czy właściwie zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe.
Rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawa nie jest jednak typowa. Podstawowy problem, jaki wystąpił w postępowaniu, stanowiła, zdaniem sądu, nie podniesiona w skardze kwestia braku dokładnego wyjaśnienia sprawy i rozpatrzenia przez orzekające organy całego materiału dowodowego /art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej/, ale kwestia granic uznania administracyjnego.
Decyzje podejmowane w tej sprawie przez organ pierwszej instancji i ostateczna konkluzja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego prowadzą do wniosku, że organy te uważają, iż przepisy o charakterze uznaniowym, po spełnieniu określonych w nich warunków /w tym przypadku zbadanie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego/, pozwalają im w każdej tego rodzaju sprawie na podjęcie rozstrzygnięcia, które uważają za stosowne.
Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że takie stanowisko nie może być akceptowane w demokratycznym państwie prawnym, a niniejsza sprawa jest przykładem nadużycia uznania administracyjnego.
Uznanie administracyjne, co było już podnoszone w orzecznictwie sądowym, nie ma we współczesnym państwie swobodnego charakteru, tak jak miało w ustawodawstwie z okresu międzywojennego, kiedy wyłączało spod orzecznictwa Trybunału sprawy, w których władze administracyjne uprawnione były do rozstrzygania według swobodnego uznania. Organy publiczne działające w ramach uznania muszą w swoich rozstrzygnięciach respektować przede wszystkim porządek prawny wynikający z Konstytucji i nie mogą ograniczać się przy prowadzeniu postępowania tylko do przepisów ustawowych, mających bezpośrednie zastosowanie w danej sprawie. Mogą bowiem wystąpić takie przypadki, w których z norm zawartych w aktach mających w obowiązującym systemie prawnym pierwszeństwo przed ustawą /czyli w Konstytucji lub umowie międzynarodowej ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie/ będą wynikały dyspozycje, które ograniczą swobodę rozstrzygnięcia, wynikającą z przepisu ustawowego.
W niniejszej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Po zmianie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku rolnym, spółka od 1 stycznia 1997 r. utraciła ustawowe prawo do zwolnienia z tego podatku od gruntu, na którym zaprzestała produkcji rolniczej. Prowadzenie produkcji rolniczej na objętym podatkiem polderze doprowadziłoby do zniszczenia cennego przyrodniczo obszaru. Ubieganie się przez podatnika, który na dodatek był tylko dzierżawcą terenu, o zmianę klasyfikacji gruntów w czasie, kiedy były już zaawansowane działania organów administracji rządowej zmierzające do utworzenia rezerwatu przyrody, mijało się z celem i w efekcie prowadziłoby do nieracjonalnego angażowania organów państwa, z wątpliwym z uwagi na szybkość ich działania skutkiem dla strony. O tych wszystkich okolicznościach organ pierwszej instancji był wielokrotnie w toku długotrwałego postępowania informowany. Nie tylko przez stronę, ale również przez przedstawicieli administracji rządowej, do której właściwości należało objęcie obszaru ochroną.
Mimo takiej sytuacji i jednoznacznego powoływania się przez spółkę na interes publiczny, organy orzekające w sprawie zarzucały jej, że nie wykazała istnienia ważnego interesu strony, a interes publiczny utożsamiły z zapewnieniem odpowiednich środków na realizację zadań gminy. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej nie ogranicza się tylko do takich działań jak podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zaś pojęcie interesu publicznego może mieć w konkretnej sprawie również inne znaczenie. Nie można bowiem pomijać faktu, że samorząd - który zgodnie z art. 163 Konstytucji jest władzą publiczną - musi w przypadku konstytucyjnego lub ustawowego nakazu respektować w swych działaniach interes państwa, nawet gdyby wydawał się on sprzeczny z doraźnymi potrzebami wspólnoty samorządowej, do których niewątpliwie należy dochodzenie zaległości podatkowych.
W rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przez organy orzekające, przy wydawaniu decyzji o charakterze uznaniowym, art. 74 ust. 1, 2 i 4 Konstytucji, a przez to do błędnej wykładni art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Miało ono wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do niezgodnej z prawem odmowy umorzenia zaległości podatkowej.
Na podstawie powołanych przepisów ustawy zasadniczej władze publiczne prowadzą politykę zapewniającą bezpieczeństwo ekologiczne współczesnym i przyszłym pokoleniom. Ochrona środowiska jest obowiązkiem władz publicznych. Władze publiczne wspierają działania obywateli na rzecz ochrony i poprawy stanu środowiska. Zgodnie z art. 8 Konstytucji, jej przepisy w takich przypadkach, jak określone w art. 67, stosuje się bezpośrednio. Organy miały zatem obowiązek uwzględnienia ich w procesie stosowania prawa.
Postawa organów orzekających w tej sprawie stanowi natomiast ilustrację nieprzestrzegania konstytucyjnych nakazów. Zamiast wspomóc skarżącą spółkę w działaniach związanych z ochroną polderu, którego wartość przyrodnicza nie ulegała wątpliwości, burmistrz odmawiając umorzenia zaległości podatkowej mógł spowodować podjęcie przez nią na tym terenie działań gospodarczych, aby uzyskać rekompensatę finansową. Tym samym zamiast chronić środowisko doprowadziłby do jego zniszczenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze akceptując ostatecznie takie rozstrzygnięcie również - co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - nie dostrzegło, że z uwagi na okoliczności tej nietypowej sprawy organy nie mają przy jej rozstrzyganiu swobody w podejmowaniu decyzji, są bowiem ukierunkowane przepisami Konstytucji.
Niezależnie od stwierdzenia naruszenia prawa materialnego sąd podziela zarzuty skarżącej spółki dotyczące niewłaściwego prowadzenia postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona przedstawiała przyczyny, dla których ubiegała się o umorzenie zaległości. Można zauważyć, że nieustosunkowanie się do tych powodów przez organ pierwszej instancji prowadziło do dwukrotnego uchylania decyzji i przekazywania jej do pierwszej instancji w celu ponownego rozpatrzenia. Ostatecznie jednak Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, mimo prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób niezgodny z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu swojej decyzji nie ustosunkowało się do wszystkich kwestii podniesionych przez podatnika w odwołaniu, co było niezgodne z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.
Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. Komentarz Borkowski Grzegorz
Powyższy wyrok polecamy uwadze Czytelników nie tylko dlatego, że w okresie kanikuły przyroda i problemy związane z zachowaniem jej walorów są nam bliższe.
Motywy wyroku wskazują, że prawo podatkowe - aczkolwiek autonomiczne - nie może funkcjonować bez "oglądania się" na inne wartości niż fiskalny interes gminy.
Decyzje uznaniowe, a do takich właśnie należy decyzja w sprawie umorzenia podatku, uchylają się w zasadzie od kontroli sądowej w zakresie dotyczącym wyboru jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sąd kontroluje sposób "dochodzenia" do tego rozstrzygnięcia /postępowanie administracyjne/, ale samo rozstrzygnięcie pozostawione jest uznaniu organu administracyjnego.
Nieczęsto sąd ma okazję wykazania, że "swoboda" tego organu nie jest nieograniczona. Partykularny, w aspekcie czysto finansowym, interes jednostki samorządu terytorialnego nie może mieć pierwszeństwa przed szerzej pojętym interesem społecznym, w tym przypadku wynikającym z potrzeby ochrony środowiska naturalnego.