Uzasadnienie
Decyzją z dnia 8 kwietnia 1998 r. Urząd Skarbowy w I. określił Marioli i Markowi R. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 37.163 zł i wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 18.132,10 zł.
Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w O. dnia 15 września 1998 r. uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła "(...) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 39.955,20 zł i zaległość podatkową w kwocie 24.139,10 zł wraz z odsetkami (...)".
Organ II instancji nie podzielił poglądu Urzędu Skarbowego, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonowano rachunku z dnia 9 kwietnia 1996 r. dla niemieckiej firmy "W." GmbH, o wartości 103,60 zł.
Zdaniem Izby, nastąpił jedynie błąd w numerze rachunku.
Odmiennie niż organ pierwszej instancji, Izba Skarbowa uznała za koszt uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa w kwocie 26.840,03 zł.
Pozostałych zarzutów odwołania Izba Skarbowa nie uwzględniła, podnosząc między innymi, że podatnicy:
błędnie naliczyli różnice kursowe, przez co zaniżyli przychód o 1. 506,19 zł, nie wykazali, że wydatkowali 2.655,03 zł na remont własnego pojazdu, nie przedstawili dowodów źródłowych na okoliczność, iż koszty obsługi bankowej w kwocie 338,26 zł dotyczyły operacji gospodarczych, nie przedłożyli dowodów wykorzystania telefonicznych kart. magnetycznych o wartości 1.865,21 zł do celów działalności gospodarczej, nie wykazali związku z osiągniętymi przychodami 7 rachunków za parking w Rosji na kwotę 393,67 zł, 6/ nie wykazali związku z przychodami wydatków - w wysokości nieokreślonej w decyzji - na ekologię, opłaty za autostradę i opłaty tranzytowe, 7/ w większości tzw. "rozliczeń kosztów zagranicznej podróży służbowej" nie wskazali docelowego miejsca podróży, dowodów że podróż rzeczywiście miała miejsce oraz że przekroczono granic; z tego tytułu organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodu kwoty 39.385,15 zł. Izba stwierdziła, że do "pozostałych" nieuznanych rozliczeń załączono wprawdzie dokumenty świadczące o przekroczeniu granicy, ale nie przedłożono dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych oraz uzyskanie z tego tytułu konkretnego przychodu.
Mariola i Marek R. wnieśli skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 123 par. 1 w związku z art. 200 par. 1 oraz art. 10 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu podnieśli, że Izba Skarbowa nie wyznaczyła im trzydniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, a nadto nie wskazała sposobu wyliczenia kwoty 39.955,20 zł, uznanej za wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Kwestionując nieuznanie przez Izbę Skarbową poszczególnych pozycji kosztów, skarżący zwrócili między innymi uwagę, że wydatki wymienione w konkretnych pozycjach podatkowej księgi przychodów i rozchodów były udokumentowane kopiami listów przewozowych.
Inne wydatki skonkretyzowane w skardze - znajdowały potwierdzenie w delegacjach, na podstawie których wypłacono należności zmiennikom kierowców. Fakt wyjazdu kierowców ze zmiennikami został zgłoszony przez skarżących już w toku postępowania podatkowego, a mianowicie w piśmie z dnia 18 czerwca 1997 r. (...).
Z kolei zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący uzasadnili wywodem, że wprawdzie rachunki wykazujące przychód istotnie były przeliczane według kursu Banku PKO SA, zamiast według kursu NBP, ale faktycznie otrzymywane zapłaty przeliczono również przy zastosowaniu pierwszego z tych kursów. Obie metody przeliczeń powinny doprowadzić do zbliżonych wyników. Skarżący podkreślili, że zarzut ten podniesiono już w odwołaniu, a Izba Skarbowa w ogóle nie ustosunkowała się do niego.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Trafny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wymyka się spod kontroli Sądu decyzja organu II instancji w której organ ten orzekł co do istoty sprawy /art. 233 par. 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej/, a w uzasadnieniu decyzji nie zamieścił działań matematycznych, stanowiących podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej. Już z tej przyczyny zaskarżona decyzja ostać się nie może.
Nawiasem mówiąc, sama redakcja zaskarżonej decyzji była błędna. Zgodnie z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej decyzja wymiarowa powinna określać wysokość zaległości podatkowej. Natomiast wysokość zobowiązania podatkowego nie może być wskazana w tzw. "rozstrzygnięciu" /art. 210 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej/, lecz winna być przytoczona w uzasadnieniu decyzji /art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej/. Pod względem redakcyjnym decyzja Izby Skarbowej ustępowała decyzji organu pierwszej instancji.
Trafny jest także zarzut naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy zarówno decyzji pierwszo - jak i drugoinstancyjnej /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1999 r. I SA/Łd 2137/98/. Od obowiązku wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie zwalnia organu drugiej instancji okoliczność, że przedmiotem postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym były jedynie dowody przedstawione przez podatnika. Prawo strony, przyznane jej przez art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje nie tylko możliwość zapoznania się z dowodami nieznanymi podatnikowi, ale przede wszystkim uprawnia podatnika do skomentowania roli i znaczenia wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Wypowiadając się, strona musi mieć świadomości, że postępowanie dowodowe zostało zakończone oraz że jest to ostatnia - przed wydaniem decyzji możliwość przedstawienia swoich racji.
Jeśli chodzi o poszczególne pozycje kosztów uzyskania przychodu, to nie przesądzając ich zasadności, względnie bezzasadności, Naczelny Sąd Administracyjny jedynie przykładowo zauważa, że Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do zarzutu, iż różnice kursowe wyliczone według kursu Banku PKO SA nie odbiegają od różnic wyliczonych na podstawie kursu NBP, w związku z czym wyliczona przez Izbę Skarbową kwota świadczy o popełnieniu błędu.
Izba Skarbowa nie rozważyła ponadto twierdzenia skarżących, iż kierowcy jeździli do Rosji ze zmiennikami. Teza ta została postawiona już w piśmie z dnia 18 czerwca 1997 r., a zatem powinna zostać sprawdzona. Organy podatkowe nie dokonały jednak żadnych ustaleń w tym przedmiocie.
Przy omawianiu tzw. "rozliczeń kosztów zagranicznej podróży służbowej" ewentualne braki wspomnianych dokumentów powinny być odniesione do konkretnych "rozliczeń".
Operowanie przez Izbę Skarbową takimi ogólnikami jak "większość rozliczeń" lub "pozostałe nieuznane" uniemożliwia Sądowi dokonanie kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia. Z kolei rozważania na temat wydatków na "ekologię, opłaty za autostradę i opłaty tranzytowe" powinny zawierać dokładne kwoty tych wydatków. Z uwagi na obszerność materiału dowodowego, każdemu stwierdzeniu Izby Skarbowej dotyczącemu poszczególnych dokumentów, powinno towarzyszyć wskazanie numeru tomu i strony na której dokument ten się znajduje.
Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 3, a także art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.