Uzasadnienie
Wiesław M. prowadził w latach 1995 r. i 1996 r. działalność gospodarczą w zakresie ciężarowego transportu samochodowego w firmie pod nazwą Przedsiębiorstwo Transportowo-Handlowe "M." w P. W toku przeprowadzonej w 1997 r. kontroli przez inspektora kontroli skarbowej stwierdzono szereg nieprawidłowości polegających na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków bądź nie wykorzystywanych dla celów działalności gospodarczej /zakup w 1995 r. lodówki i 1996 r. telewizora i mebli/ bądź też nie mających związku z przychodem /zakup etyliny oraz oleju napędowego ponad ustaloną w drodze szacunkowej wartość przy uwzględnieniu udokumentowanych przejazdów/. Ustalenia z kontroli zostały uwzględnione w wydanych następnie decyzjach dotyczących wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1995 i 1996 r. - decyzje Izby Skarbowej zostały wydane w dniu 1 lutego 1999 r.
Ustalenia poczynione w toku postępowania w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1995 r. i 1996 r., ze względu na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej "ustawa o VAT" zostały wykorzystane do wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 i 1996 r. Izba Skarbowa w W., po rozpoznaniu odwołań od ponownych decyzji inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., w których zarzucono, że ustalenia dotyczące nieuwzględnienia szeregu wydatków za koszty uzyskania przychodów nie mają charakteru ostatecznego, gdyż od decyzji wymiarowych w podatku dochodowym zostały wniesione odwołania, decyzje inspektora kontroli skarbowej z dnia 20 listopada 1998 r.:
1/ - utrzymała w mocy w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości naliczone na dzień 20 listopada 1998 r. - decyzjami z dnia 26 lutego 1999 r. (...) 2/ - uchyliła w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzyła postępowanie, zgodnie z Obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1998 nr 139 poz. 905/ w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe.
W uzasadnieniach wydanych decyzji organ odwoławczy powołał się na swoje decyzje z dnia 1 lutego 1999 r. dotyczące wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, które są decyzjami ostatecznymi. W decyzjach tych nie uznano argumentacji odwołującego co do uznania za koszty uzyskania przychodu w 1995 r. kwoty 23.433,42 zł wydatkowanej na zakup 28.890 litrów oleju napędowego, kwoty 2.584,68 zł; wydatkowanej na zakup etyliny i kwoty 564,75 zł wydatkowanej na zakup lodówki wykorzystywanej dla celów osobistych podatnika i jego rodziny i w 1996 r. kwoty 9.520,51 zł wydatkowanej na zakup 10.252 litrów oleju napędowego oraz wydatków na zakup telewizora i mebli, gdyż przedmioty te nie służyły działalności gospodarczej i wobec powyższego, jak podano, stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podatnikowi nie przysługiwało obniżenie kwoty podatku należnego za poszczególne miesiące lat 1995 r. i 1996 w podanych w decyzjach kwotach od wykazanych w fakturach zakupów towarów nie uznanych za koszty uzyskania przychodu.
W skargach na te decyzje wniesionych przez Wiesława M. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji, jako wydanych z rażącym naruszeniem art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19, art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT polegającym na wydaniu decyzji opartej na nieprawomocnych decyzjach dotyczących wymiaru podatku dochodowego za lata 1995 i 1996. W uzasadnieniach skarg ponadto zarzucono naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie skarżącego możliwości udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego w toku postępowania dotyczącego wymiarów podatku dochodowego. Jak również przez dokonanie ustaleń dotyczących zużycia oleju napędowego na podstawie dowolnego oszacowania. Zdaniem skarżącego bezzasadnie też nieuwzględniono jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na zakup lodówki, telewizora i mebli. W odpowiedziach na skargi wniesiono o ich oddalenie, ponawiając dotychczasową argumentację.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Jak prawidłowo to zauważa w odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa problematyka kosztów uzyskania przychodów jest zagadnieniem ściśle związanym z podatkiem dochodowym, a nawet ma obok instytucji źródeł przychodu zasadnicze znaczenie dla konstrukcji dochodu i w dalszej kolejności podatku dochodowego.
Nie dziwi zatem, że wobec treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzano w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, orzekające organy opierały się na ustaleniach poczynionych w toku postępowania w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1995 i 1996, dokonując praktycznie rzecz biorąc jedynie w toku postępowań dotyczących wymiaru podatku od towarów i usług subsumcji określonych kwot do poszczególnych miesięcy.
Nie dziwi też, że skarżący, mimo iż powołuje się na szereg przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym na rażące naruszenie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, w sytuacji gdy decyzje pierwszoinstancyjne w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie o VAT za poszczególne miesiące 1995 i 1996 zostały uchylone, a postępowanie w tym zakresie umorzone, w istocie rzeczy zarzuty swoje kieruje pod adresem postępowania i decyzji wymiarowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 i 1996 r. Ostateczne decyzje Izby Skarbowej w W. w tym zakresie z dnia 1 lutego 1999 r. zostały wyrokami z dnia 3 marca 2000 r. III SA 535/99 i III SA 536/99 uchylone na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ ze względu na naruszenia przepisów postępowania /art. 123 par. 1, art. 197 par. 1 i art. 190 par. 1 Ordynacji podatkowej/, które w ocenie Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Jak wynika z uzasadnień wydanych wyroków Sąd m.in. uznał, że orzekające w sprawie wymiaru podatku dochodowego organy nie wykazały aby lodówka, telewizor i meble służyły potrzebom osobistym podatnika, a także nie podjęły wszystkich niezbędnych czynności procesowych, które pozwoliłyby na prawidłowe i pełne ustalenie stanu faktycznego co do użycia oleju napędowego. Wobec uchylenia prawomocnymi wyrokami decyzji wymiarowych Izby Skarbowej w W. w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 i 1996 r. w związku z wadliwościami postępowania w części dotyczącej nie uznania szeregu wydatków za koszty uzyskania przychodów nie mogły się także ostać w obrocie prawnym skarżone decyzje wydane na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jako ściśle związane z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania wymiarowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 3 i art. 55 ust. 1 i 3 ustawy o NSA należało orzec, jak w sentencji.