Uzasadnienie
Jak wynika z akt sprawy, Hanna W. w dniu 21 grudnia 1991 r. pożyczyła swojej córce Marii W. 805.000.000 zł. W zeznaniu podatkowym Hanna W. podała, że nie ma żadnych dokumentów na wykazanie źródeł pożyczonej kwoty, która stanowiła dorobek całego jej życia, czyli 84 lat. Hanna W. oświadczyła, że jest emerytką i otrzymuje 2.692.000 zł tytułem emerytury. Urząd Skarbowy w W. decyzją z dnia 16 października 1992 r., wydaną na podstawie art. 7 ust. 8 i 9 oraz art. 19 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./, wymierzył podatek dochodowy za 1991 r. w wysokości 424.000.000 zł od nie ujawnionych źródeł przychodu. W uzasadnieniu decyzji podano, że podatniczka w toku postępowania wyjaśniającego nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających posiadanie takich oszczędności ani nie uprawdopodobniła, że mogła je mieć.
W odwołaniu od tej decyzji Hanna W. podała, że w czasie wojny straciła cały swój majątek z wyjątkiem biżuterii, którą w latach 1947-1950 przechowywała w banku, na dowód czego przedstawiła oświadczenie Jadwigi F., która w tym czasie pracowała w banku, iż rzeczywiście Hanna W. wynajmowała sejf. W 1950 r., w związku z rewizją sejfu przez pracownika Urzędu Bezpieczeństwa, sejf zlikwidowała, a posiadaną biżuterię stopniowo sprzedawała, uzyskując za nią kilkadziesiąt tysięcy dolarów. Biżuterię tę wyceniał nie żyjący już jubiler Marian F., na dowód czego złożyła oświadczenie wdowy po Marianie F. - Janiny, iż znany jest jej fakt wyceniania przez zmarłego męża biżuterii Hanny W. Odwołująca się nadmieniła, że jej mężem był znany adwokat warszawski, od którego otrzymywała cenne przedmioty i pieniądze. Cenne prezenty po jakimś czasie sprzedawała, czego przykładem może być sprzedaż prawdopodobnie w 1978 r. dwóch sztabek złota. Nadmieniła także, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży biżuterii i innych przedmiotów trzymała w domu, a córce pożyczyła te pieniądze, aby mogła kupić mieszkanie. Uważa więc decyzję za niezwykle krzywdzącą.
Na rozprawie przed Podatkową Komisją Odwoławczą przy Izbie Skarbowej w (...) Hanna W. przedstawiła pokwitowanie wystawione przez Skarbiec Emisyjny, z którego wynika, że w marcu 1986 r. sprzedała dwie sztabki złota.
Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w (...) decyzją z dnia 19 maja 1993 r. nr ZO/7/92 utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy, gdyż odwołująca się nie uprawdopodobniła w sposób wiarygodny źródła posiadania dochodu umożliwiającego pokrycie poniesionego wydatku.
Skargę na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożyła Hanna W., wnosząc o jej uchylenie jako krzywdzącej, ponieważ nie wzięto pod uwagę wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. W szczególności naruszono art. 8-11 Kpa oraz art. 75, art. 77, art. 78, art. 80 i art. 86 Kpa, gdyż nie wzięto pod uwagę przedstawionych w toku postępowania odwoławczego dowodów i świadków. W końcowej części skargi Hanna W. wnosi o uchylenie i reasumpcję decyzji w trybie art. 200 par. 2 Kpa bądź o uchylenie decyzji w trybie art. 176 par. 4 Kpa przez Dyrektora Izby Skarbowej.
W odpowiedzi na skargę, której udzieliła Izba Skarbowa w (...), wniesiono o oddalenie skargi, gdyż zarzuty są nieuzasadnione. W szczególności podano, że zarzuty naruszenia art. 77, art. 78, art. 80 i art. 86 Kpa są nieuzasadnione, gdyż skarżąca - poza dwoma oświadczeniami nie mającymi znaczenia dla sprawy - nie ma żadnych dokumentów.
W aktach sprawy znajduje się kserokopia pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 21 czerwca 1993 r., adresowanego do Izby Skarbowej w (...), o którym nie wspomniano w odpowiedzi na skargę. Do pisma przypięta jest kartka z notatką, iż wniosek pełnomocnika zostanie rozpatrzony przez Dyrektora Izby Skarbowej po zwrocie akt z NSA. W piśmie tym pełnomocnik skarżącej wnosi o zastosowanie trybu przewidzianego w art. 176 par. 4 Kpa, zanim skardze zostanie nadany bieg. Gdyby jednak Dyrektor nie zechciał skorzystać z tego uprawnienia, wniesiono o rozpoznanie sprawy w trybie art. 200 par. 2 Kpa przez Podatkową Komisję Odwoławczą, podkreślając, że tylko Komisja mogłaby orzekać w tym trybie. Na wypadek odmowy skorzystania i z tego trybu pełnomocnik skarżącej wnosił o przekazanie skargi do sądu administracyjnego. W dalszej części pełnomocnik skarżącej zawarł szersze uzasadnienie objętych skargą zarzutów naruszeń przepisów kodeksu postępowania administracyjnego; w szczególności twierdził, że naruszenie art. 7, art. 9-11 Kpa nastąpiło przez czysto formalne ich stosowanie. Np. w oświadczeniu z dnia 11 maja 1992 r. nie wypełniono rubryki "zobowiązuję się do przedłożenia". Kolejne naruszenia procedury administracyjnej, zdaniem pełnomocnika, polegały m.in. na nieustosunkowaniu się do przedstawionych dowodów: pokwitowania bankowego i oświadczeń dwóch osób. Zarzucono także, że organy podatkowe bezzasadnie żądały od skarżącej dokumentów i zaświadczeń zamiast dać wiarę jej oświadczeniom, że jej pierwszy mąż był człowiekiem bardzo zamożnym, a drugi wziętym adwokatem, którego rodzice przed wojną prowadzili restaurację, na dowód czego przedstawił kserokopię kilku stron z książki Jerzego W. oraz kserokopię artykułu o warszawskich adwokatach.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należało zwrócić uwagę na pewne aspekty formalne rozpoznawanej sprawy. Przede wszystkim jeżeli skarżąca w skardze żądała zastosowania trybu przewidzianego w art. 176 par. 4 Kpa, to nie należało skargi przesyłać wraz z odpowiedzią do Sądu, lecz zastosować żądany tryb. Po przekazaniu sprawy do Sądu pełnomocnik skarżącej, w piśmie z dnia 23 lipca 1993 r., nie oponował przeciwko rozpoznawaniu sprawy przez Sąd. Ponadto Izba Skarbowa w (...) powinna z wnikliwą uwagą odnieść się do pkt 3 pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 21 czerwca 1993 r. Przyjęta przez izby skarbowe, w tym przez Izbę Skarbową w (...), praktyka udzielania przez izby skarbowe odpowiedzi na skargi na decyzje wydawane przez podatkową komisję odwoławczą przy izbie skarbowej jest błędna i dobitnie świadczy o naruszeniu nie tylko art. 200 par. 5 Kpa, ale przede wszystkim art. 200 par. 2 Kpa, przewidującego możliwość autokontroli decyzji przez organ, który decyzje te wydał. Udzielenie w takich sytuacjach odpowiedzi przez izbę skarbową oznacza pozbawienie strony szansy rozpoznania jej sprawy w tym szczególnym trybie, jaki przewiduje art. 200 par. 2 Kpa.
Przechodząc do meritum sprawy, należało zauważyć, że jak wielokrotnie zwracał uwagę sąd administracyjny, decyzje w sprawach dotyczących wymiaru podatku dochodowego na podstawie art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./ powinny być wydawane po postępowaniu przeprowadzonym z należytą starannością, a uzasadnienia takich decyzji powinny być szczególnie staranne i wyczerpujące od strony faktycznej i prawnej /wyrok z dnia 29 grudnia 1982 r. SA/Kr 985/82 - ONSA 1982 Nr 2 poz. 118/. Zaskarżona decyzja nie spełnia tych wymagań; jest lakoniczna i ogólnikowa. Trudno bowiem uznać, że decyzja spełnia wymagania określone w kodeksie postępowania administracyjnego, jeżeli wymierzono nią podatek w wysokości przeszło 400 mln zł, a jej treść w istocie składa się z jednego zdania, stwierdzającego, że podatniczka nie uprawdopodobniła w sposób wiarygodny źródła posiadania dochodu umożliwiającego jej pokrycie poniesionego wydatku. Tymczasem w trakcie postępowania odwoławczego skarżąca przedstawiła oświadczenia dwóch osób, a na rozprawie przed Podatkową Komisją Odwoławczą - także dowód /pokwitowanie/ sprzedaży w 1986 r. w NBP dwóch sztabek złota. Jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy nawet nie zainteresował się, jaką kwotę otrzymała skarżąca ze sprzedaży złota. A przecież wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Sprawa w ogóle nie była analizowana w sposób wskazany w powołanym przepisie prawa. Tym samym zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zarówno powołanego przepisu prawa materialnego, jak i art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i 107 par. 3 Kpa, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 208 Kpa, orzeczono jak w sentencji.