Uzasadnienie
Agata Weronika K., prowadząca Przedsiębiorstwo Inżynieryjno-Budowlane "L." w P., zawarła szereg umów, w których zobowiązała się wobec ponad 100 kontrahentów, że na swoim gruncie wybuduje czterokondygnacyjny budynek wielomieszkaniowy, a następnie ustanowi odrębną własność lokali i sprzeda te lokale wspomnianym kontrahentom.
Wśród kontrahentów byli Małgorzata i Ryszard małżonkowie C., którzy na poczet ceny kupna lokalu wpłacili pierwszą ratę już w 1996 r., a ostatecznie, na podstawie umowy z dnia 28 maja 1998 r., stali się właścicielami lokalu, oraz udziału, wynoszącego 7.341/716.868, w gruncie i w częściach wspólnych budynku.
Małżonkowie C. w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów za 1997 r. wykazali między innymi wydatki w kwocie 36.078 zł z tytułu rat zapłaconych Agacie K. i odpowiednią część tych wydatków odliczyli od podatku. Uprawniał ich do tego art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Następnie w lipcu 1998 r. złożyli korektę zeznania i wnieśli o zwrot rzekomej nadpłaty w kwocie 2.275 zł, prezentując pogląd, że wydatki mieszkaniowe powinny być odliczone od dochodu, a nie od podatku.
Urząd Skarbowy W.-T. nie uznał wspomnianego odliczenia i decyzją z dnia 28 lipca 1998 r. "odmówił zwrotu nadpłaty" oraz określił podatek dochodowy należny od małżonków C. w innej wysokości. W uzasadnieniu podniósł, że art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 74 poz. 471/ nie miał zastosowania do małżonków C., gdyż nie realizowali oni w latach 1996 i 1997 żadnego z celów wymienionych w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b", "e" i "f" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r.
Małżonkowie C. odwołali się od decyzji Urzędu Skarbowego argumentując, że ponieśli wydatki "na budowę budynku mieszkalnego".
Izba Skarbowa w W. nie podzieliła argumentacji autorów odwołania i dnia 18 września 1998 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Małżonkowie C. wnieśli skargę na decyzję Izby Skarbowej, ponawiając dotychczasową argumentację i akcentując, że ich wpłaty pokrywały koszty budowy domu. Powołali się także na wyjaśnienie Biura Prasowego Ministerstwa Finansów z dnia 28 września 1998 r., opublikowane w "Gazecie Wyborczej", według którego "(...) z odliczenia wydatków poniesionych na budowę własnego budynku mieszkalnego może skorzystać także ten podatnik, który zlecił budowę takiego budynku firmie developerskiej, na którą wystawione jest pozwolenie na tę budowę (...)". Izba skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Skoro ustawodawca wprowadził jako regułę powszechność opodatkowania, to każdy wyjątek od niej, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany rozszerzająco. Nie bez przyczyny w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r. /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, odrębnie wymieniono budowę budynku mieszkalnego /lit. "d"/. Odróżniono także wykończenie lokalu w nowo budowanym budynku mieszkalnym /lit. "f"/ od zakupu lokalu mieszkalnego w takim budynku.
Jakkolwiek wydatki poniesione przez podatnika w każdym z czterech wymienionych wyżej stanów faktycznych służyły celom mieszkaniowym, to jednak ustawodawca uznał tylko dwa stany faktyczne /lit. "b" i "f"/ za uzasadniające odliczenie wydatków od dochodu także po dniu 31 grudnia 1996 r. Stanowi o tym jednoznacznie art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. nr 74 poz. 471/ zwanej dalej w skrócie "ustawą zmieniającą". Przepis ten wskazuje na konieczność ścisłej interpretacji pojęcia "budowa budynku mieszkalnego".
Nie jest budową, w znaczeniu art. 2 pkt 3 ustawy zmieniającej z dnia 8 maja 1998 r., wpłacanie rat na poczet ceny kupna mieszkania w budynku wielomieszkaniowym, wznoszonym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podmiot, który zobowiązał się do ustanowienia odrębnej własności konkretnego lokalu i do sprzedaży go podatnikowi. Po pierwsze, czynność zakupu nie jest czynnością budowy. Po drugie, przedmiotem tej czynności jest lokal, a nie budynek mieszkalny.
Jakkolwiek wpłaty dokonane przez skarżących, łącznie z wpłatami innych kontrahentów Agaty Weroniki K., zostały wykorzystane przez ostatnio wymienioną na finansowanie budowy wielomieszkaniowego domu, to jednak czynności wpłacania rat na poczet ceny kupna lokalu nie sposób zakwalifikować jako czynności budowy. Budowę budynku, mieszczącego w sobie ponad 100 lokali, prowadziła Agata Weronika K., co wyraźnie wynika z treści par. 2 aktu notarialnego z dnia 23 stycznia 1997 r. Ponadto, gdyby prowadzącymi budowę byli skarżący, ich zobowiązanie polegałoby na zapłacie wynagrodzenia za dzieło lub za zlecenie, a nie na zapłacie ceny kupna /podkreślenia Sądu/. Z tych przyczyn nie można porównywać sytuacji skarżących z sytuacją osób, które zawarły umowy z firmami developerskimi, wspomnianymi w piśmie Biura Prasowego Ministerstwa Finansów z dnia 28 września 1998 r. Nie wdając się w ocenę trafności tego pisma Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza się do stwierdzenia, że opisany w nim stan faktyczny nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie.
Sytuacja skarżących jest natomiast zbliżona do sytuacji członków spółdzielni mieszkaniowych, którzy wnoszą wkłady na tzw. mieszkania własnościowe. Wkłady te - podobnie jak raty wpłacane przez małżonków C. - służą finansowaniu budowy budynku, w tym wypadku spółdzielczego.
Nikt jednak nie ma wątpliwości, że w opisanym przypadku budowę prowadzi spółdzielnia, a nie jej członkowie. Co więcej, wydatki na wkład budowlany, wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r., nie zostały objęte ulgą, zawartą w art. 2 pkt 3 ustawy zmieniającej z dnia 8 maja 1998 r., co uniemożliwiło odliczanie ich od dochodu, po wspomnianej wyżej dacie. Dokonana przez Sąd wykładnia językowa pojęcia "budowa budynku mieszkalnego" znajduje zatem wsparcie także w wykładni celowościowej.
Nie istnieją żadne racje, które uzasadniałyby przyjęcie tezy, że ustawa zmieniająca stawia podatników - takich jak skarżący - w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do pozycji członków spółdzielni mieszkaniowych.
Przechodząc do przedmiotu umowy, którym - jak już nadmieniono wyżej - był lokal, a nie budynek, zauważyć należy, że jego oceny nie zmienia okoliczność, iż w wyniku ustanowienia odrębnej własności lokalu powstała również - w bardzo małym ułamku - współwłasność gruntu i części wspólnych budynku.
Skutek ten jest następstwem regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali /Dz.U. nr 85 poz. 388 ze zm./. Podkreślić jednak należy, że wspomniana współwłasność - zgodnie z ustępem 2 tego artykułu - jest prawem związanym z własnością lokalu, a nie odwrotnie. Innymi słowy, współwłasność stanowi jedynie część składową lokalu /art. 50 Kc/ i jest prawem o charakterze akcesoryjnym.
Powstanie współwłasności nie przekreśla zatem tezy, że przedmiotem zakupu był lokal.
Przytoczone wywody prowadzą do wniosku, że stan faktyczny sprawy odpowiadał hipotezie normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r. i polegał na zakupie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku od osób, które go wybudowały w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Skoro wskazany przepis nie został wymieniony w art. 2 pkt 3 ustawy zmieniającej z dnia 8 maja 1998 r., to odliczenie spornego wydatku od dochodu w 1997 r. było niemożliwe.
Z tych przyczyn, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skarga podlegała oddaleniu.