Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 16 września 1998 r. (...) Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 maja 1998 r. (...) oraz z dnia 4 czerwca 1998 r. (...) w sprawie określenia zobowiązań podatkowych spółki cywilnej "E.", współwłaściciele Bogusław i Mirosław M., w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1994 r. oraz styczeń-grudzień 1995 r., przekazując tę sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
W motywach rozstrzygnięcia podano, iż zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji zasługują na częściowe uwzględnienie. Zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r. podatnicy, którzy nie prowadzili ewidencji obrotu i kont podatku należnego, tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług do czasu zainstalowania tych kas. Z dniem 1 stycznia 1997 r. zmniejszono powyższą sankcję do wysokości 30 procent kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak w tym zakresie nie ustanowiono przepisu przejściowego, jak w wypadku naruszenia obowiązku dotyczącego prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 wymienionej wyżej ustawy. W związku z tym nadal do zobowiązań powstałych przed 31 grudnia 1995 r. mają, zdaniem Izby Skarbowej w W., zastosowanie sankcje w brzmieniu obowiązującym w tym okresie, a jedynie do zobowiązań powstałych po dniu 1 stycznia 1997 r. mają zastosowania sankcje w nowym brzmieniu.
W związku z tym Izba Skarbowa w W. stwierdziła, że ustalenie w decyzji organu I instancji utraty prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 procent podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług w zakresie ustalenia zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 1994 r. oraz styczeń-grudzień 1995 r. jest niezgodne z obowiązującymi przepisami i stanowi rażące naruszenie prawa. Ponadto organ odwoławczy opowiedział się przeciw rozszerzającej interpretacji art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Uznano, że skoro obowiązek ewidencji przy pomocy kas rejestrujących /art. 29 ust. 1 ustawy/ dotyczy tylko obrotu na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, to również ust. 2 tego przepisu dotyczyć może tylko tej części podatku naliczonego, która jest związana ze sprzedażą na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej.
Stwierdzono, że postanowiono uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia wobec odmowy przeprowadzenia przez inspektora kontroli skarbowej dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 ordynacji podatkowej.
Izba Skarbowa w W. uznała pozostałe zarzuty odwołania za nieuzasadnione. I tak faktury za usługi telefoniczne i energię elektryczną, wystawione na inne podmioty, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie to przysługuje tylko przy nabywaniu towarów i usług. W niniejszej sprawie nabywcą wymienionych usług były inne niż spółka podmioty.
Złożenie przez spółkę cywilną "E." wniosku o odroczenie terminu zainstalowania kas rejestrujących nie zostało przez nią udokumentowane, zwłaszcza że z informacji uzyskanych z urzędu skarbowego wynika, że wniosek w tym przedmiocie do tego urzędu nie wpłynął. Ponadto przyjęcie przez inspektora kontroli skarbowej do obrotów na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej sprzedaży udokumentowanej rachunkami, nawet jeśli dotyczyła sprzedaży na rzecz osób prowadzących działalność i opodatkowanych w formie karty podatkowej, zdaniem Izby Skarbowej w W., było słuszne, gdyż jak wynika z treści protokołu kontroli rachunki te nie zawierały oznaczenia wskazującego jednoznacznie, iż osoby te prowadzą działalność gospodarczą.
Na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 1998 r., a w szczególności na jej uzasadnienie, spółka cywilna "E." złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wniesiono w niej o uchylenie uzasadnienia wymienionej wyżej decyzji z powodu jego niezgodności z prawem. Zarzucono w skardze, że w decyzji błędnie ustalono datę powstania obowiązku zainstalowania kas rejestrujących nie uwzględniające faktu potwierdzonego oświadczeniem adwokata Andrzeja L. w zakresie złożenia wniosku o odroczenie terminu wprowadzenia kas. Spółka nie zgadza się z zastosowaniem art. 29 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. Zdaniem spółki zobowiązanie podatkowe określone w wydanej decyzji przez inspektora kontroli skarbowej powstaje z chwilą wydania tej decyzji. Należy więc stosować obecnie obowiązujące kwalifikacje wynikające z treści art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wywodzono dalej, iż nieprawidłowo zaliczono do sprzedaży "detalicznej" wartość sprzedaży udokumentowanej rachunkami uproszczonymi, z treści których jasno nie wynika, że zostały wystawione dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Spółka wniosła o ustalenie, czy wskazania Izby Skarbowej w W. zawarte w zaskarżonej decyzji są zgodne z obowiązującym prawem.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W sprawie niniejszej należy uznać za kwestię zasadniczą prawidłowość procesową zaskarżonej decyzji, a w szczególności jej zgodność z przepisem art. 233 par. 2 ordynacji podatkowej, na podstawie którego decyzja ta została wydana. Wprawdzie to zagadnienie nie wynika bezpośrednio ze skargi, lecz sąd nie jest granicami skargi związany, co wynika z przepisu art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Wskazany wyżej przepis art. 233 par. 1 ordynacji podatkowej w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ I instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. Zdaniem sądu w cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ I instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji. Takie postępowanie organu odwoławczego pozostawałoby w sprzeczności z sentencją decyzji o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazane rozstrzygnięcie znaczy bowiem tyle, że postępowanie przed organem I instancji powinno toczyć się od początku /vide J. Zimmermann - Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe - Wyd. INOiK Toruń 1998 r., str. 292 i następne/.
Odmienne rozumienie omawianej instytucji prawnej prowadziłoby do narzucania organowi I instancji przez organ odwoławczy sposobu rozstrzygnięcia sprawy i sprowadzałoby postępowanie administracyjne taktycznie do jednej instancji, a także pozbawiałoby organ I instancji samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym. Na takie konsekwencje wskazano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /vide wyrok z dnia 12 lutego 1985 r., II SA 1811/84 - ONSA 1985 Nr 1 poz. 7/.
Analiza treści zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że przy jej wydawaniu naruszono przepis art. 233 par. 2 ordynacji podatkowej, co spowodowało także naruszenie art. 127 tejże ordynacji, statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wskazać trzeba bowiem, że wbrew treści wskazanych wyżej przepisów prawa organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji merytorycznie rozstrzygnął, w szczególności o braku zasadności obniżenia podatku należnego z faktur za usługi telefoniczne i energię elektryczną oraz w przedmiocie wniosku spółki o odroczenie terminu zainstalowania kas rejestrujących, a także przyjęcia do obrotów na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej sprzedaży udokumentowanej rachunkami, nawet jeśli dotyczyła sprzedaży na rzecz osób prowadzących tę działalność i opodatkowanych w formie karty podatkowej.
Wskazane uchybienia, w ocenie sądu, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle przepisu art. 22 ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji i powoduje konieczność ponownego rozpatrzenia odwołania skarżącej spółki przez Izbę Skarbową w W. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono po myśli art. 55 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.