Uzasadnienie
W trakcie kontroli skarbowej przeprowadzanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej spółka cywilna została rozwiązana. Wydane w następstwie tej kontroli decyzje I i II instancji dotyczące wymiaru podatku VAT zostały doręczone pełnomocnikowi rozwiązanej już spółki cywilnej. W tej sytuacji byli wspólnicy spółki cywilnej złożyli do Ministra Finansów wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej, gdyż ich zdaniem organy podatkowe obu instancji skierowały swoje decyzje do osoby nie będącej stroną w sprawie. Jeśli bowiem przed wydaniem decyzji spółka cywilna została rozwiązana, to decyzja skierowana do pełnomocnika tej spółki została wydana z naruszeniem art. 156 par. 1 pkt 4 Kpa /obecnie art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej/.
Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji izby, gdyż nie dopatrzył się występowania w przedmiotowej sprawie przesłanek z art. 156 Kpa. Uznał również za nietrafny zarzut, iż w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, postępowanie administracyjne w stosunku do niej prowadzone, winno być umorzone z uwagi na brak strony tego postępowania.
Konstrukcja spółki cywilnej oparta na przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./ jest taka, że podmiotami praw i obowiązków w sferze stosunków zewnętrznych są wszyscy wspólnicy, gdyż spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej.
Art. 5 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług wymienia jako podatnika podatku VAT jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Do takich jednostek należy spółka cywilna. Z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ wynika, że podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za ciążące na nim podatki.
W przypadku spółki cywilnej to nie spółka, jako oznaczony z nazwy podmiot gospodarczy, lecz każdy wspólnik jest współwłaścicielem majątku. Spółka cywilna, jako taka nie posiada żadnego majątku, natomiast wkłady wniesione przez wspólników oraz dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania są wspólnym majątkiem wspólników. Zatem odpowiedzialność za podatki spółki cywilnej jest przypisana osobom uczestniczącym w spółce.
Zgodnie z art. 864 Kc odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej jest odpowiedzialnością solidarną. Wspólnicy odpowiadają nie tylko wspólnym majątkiem spółki, lecz również majątkiem osobistym.
Odpowiedzialność osobista każdego wspólnika za zobowiązania spółki cywilnej jest istotną jej cechą. Wyłączenie lub ograniczenie takiej odpowiedzialności wobec wierzycieli spółki jest nieskuteczne. Odpowiedzialność osobista wspólnika, za zobowiązania spółki trwa nadal również w razie rozwiązania spółki. Wierzyciel może domagać się pełnego zaspokojenia z majątku spółki oraz osobiście od wspólników. Solidarność ma zatem na celu ochronę interesów wierzyciela; każdy ze wspólników odpowiada za cały dług.
Odpowiedzialność solidarna wspólnika za podatki spółek cywilnych została uregulowana także w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych /obecnie problem ten regulowany jest przez art. 115 Ordynacji podatkowej/, a jej konstrukcja odpowiada zasadom przyjętym przez Kodeks cywilny. Z treści art. 47 ust. 1 ww. ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynika, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za wszelkie zobowiązania podatkowe spółki związane z działalnością spółki. Oznacza to, że wierzyciel spółki - organ podatkowy - jest uprawniony z podstawy prawnej, jaką daje art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych niezależnie od tego czy byt prawny spółki trwa, czy też nie - do skierowania roszczenia przeciwko wspólnikowi, i to za wszelkie zobowiązania podatkowe związane z działalnością spółki, której jest lub był wspólnikiem, Podkreślić należy, że odpowiedzialność osobista wspólnika za zobowiązania spółki cywilnej trwa nadal w razie rozwiązania spółki i w żadnej mierze nie jest odpowiedzialnością osoby trzeciej. W związku z powyższym, twierdzenie wspólników, że nie mogli oni odpowiadać za cudzą zaległość podatkową jest całkowicie nieuzasadnione.
Bezspornym zatem pozostaje fakt, że wspólnicy spółki cywilnej, także już nieistniejącej w momencie wydawania decyzji podatkowej, zgodnie z art. 28 Kpa są stroną w postępowaniu administracyjnym, ponieważ określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki, dotyczy ich interesu prawnego.
Jednak, aby obciążyć wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej, musi być najpierw wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatnika, czyli spółki. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 1994 r., SA/Po 1446/94 w którym stwierdził, że fakt, iż spółka cywilna nie istniała w dniu wydania decyzji wymiarowej nie ma wpływu na określenie podatnika, skoro podatnikiem była spółka istniejąca w okresie, którego dotyczy obowiązek podatkowy.
Argument strony, że postępowanie podatkowe wszczęte w stosunku do spółki cywilnej /która w trakcie tego postępowania uległa rozwiązaniu/, winno być umorzone z uwagi na brak strony, Minister Finansów uznał za chybiony, gdyż postępowanie takie w żadnym wypadku nie staje się bezprzedmiotowe.
Zatem, zdaniem Ministra Finansów, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 156 par. 1 pkt 4 Kpa do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej, gdyż zarówno decyzja Urzędu Skarbowego oraz decyzja Izby zostały prawidłowo wydane na spółkę cywilną. Decyzja Urzędu została odebrana osobiście przez pełnomocnika strony, natomiast decyzja izby została doręczona pełnomocnikowi.
Minister Finansów po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do uchylenia własnej decyzji.
Ostateczną decyzję nadzorczą Ministra Finansów wspólnicy spółki cywilnej zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W skargach, byli wspólnicy spółki cywilnej zarzucili decyzji Ministra Finansów naruszenie art. 7, art. 8, art. 156 par. 1 pkt 2 w związku z art. 156 par. 1 pkt 4 i art. 28 Kpa. Podnieśli oni, iż wspólnicy spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług, nie będąc podmiotem obowiązku podatkowego mają w tym postępowaniu wyłącznie interes faktyczny i winni być traktowani w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w tym podatku jako osoba trzecia. Zdaniem skarżących, brak strony stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania, a w przypadku, gdy postępowanie było w trakcie, jest podstawą do jego umorzenia jako bezprzedmiotowego. Zatem skarżący twierdzili, iż decyzje Ministra Finansów wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa.
Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zaskarżone decyzje Ministra Finansów nie naruszają prawa w sposób nakazujący ich uchylenie. W decyzjach nadzorczych Minister Finansów trafnie nie dopatrzył się w decyzjach Izby Skarbowej dotyczących podatku od towarów i usług takich wad, które przesądzałyby o ich nieważności. W szczególności decyzje te nie są nieważne z powodu skierowania ich do osoby nie będącej stroną w sprawie.
Podstawa nieważności z art. 156 par. 1 pkt 4 Kpa powołana została we wnioskach wszczynających postępowania nadzorcze. Nieważność zachodzi wówczas, gdy decyzja dotknięta jest jedną z najcięższych wad prawnych powodujących, iż w obrocie znajduje się decyzja sprzeczna z zasadami porządku prawnego. Wystąpienie tego rodzaju wady charakteryzuje się jednoznacznością sytuacji również do co podmiotowości w danym postępowaniu. Ponieważ stroną w postępowaniu administracyjnym jest każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie /art. 28 Kpa/, przeto nie można powiedzieć, iż rozstrzygnięcie bardzo złożonego sporu co do tego, kto i w jakim trybie odpowiada za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej po jej rozwiązaniu, na jeden z możliwych sposobów, prowadzi do nieważności decyzji, nawet wówczas gdy organ nadzoru nie podziela tego stanowiska. Nieważność z omawianej podstawy /art. 156 par. 1 pkt 4 Kpa/ zachodzi, gdy wadliwa decyzja rozstrzyga o sytuacji prawnej podmiotu, który w świetle norm prawa materialnego nie ma ani interesu prawnego, ani obowiązku w danej sprawie administracyjnej.
Tego rodzaju sytuacja zachodzi w przypadku gdy podmiot, do którego decyzja została skierowana nie ma nic wspólnego z prawami i obowiązkami, o jakich rozstrzyga się w decyzji. W świetle postanowień art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 40 i art. 47 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ zarówno o byłej spółce cywilnej, jak i o wspólnikach byłej spółki cywilnej, nie można powiedzieć, iż są podmiotami nie mającymi żadnych praw i obowiązków, o których można rozstrzygnąć decyzją dotyczącą wymiaru podatku od towarów i usług.
Konsekwentne rozwinięcie poglądu, jaki prezentuje strona skarżąca, iż spółka cywilna nie była stroną postępowania, musiałoby prowadzić do wniosku, iż jej odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego również nie mogły być merytorycznie rozpatrzone, gdyż odwołanie wnosić może tylko strona /art. 127 par. 1 Kpa/, a wniesienie odwołania przez osobę trzecią winno być uznane za niedopuszczalne.
O istnieniu materii do rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach Spółki świadczy spór, jaki wokół odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej wywiązał się w orzecznictwie, gdyż obok wyroku z dnia 20 stycznia 1998 r., SA/Rz 1048/96 cytowanego przez skarżących, istnieje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienny nurt reprezentowany przez wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1998 r., I SA/Wr 943/97.
Rozbieżne poglądy w tej kwestii reprezentuje również doktryna, patrz dyskusja w Przeglądzie Podatkowym W. Stachurski - Spółka cywilna jako podmiot podatku i kontroli 1997 nr 10 str. 7, L. Mieszkowska 1998 nr 5 str. 13 i G. Liszewski 1998 nr 10 str. 17.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny wyprowadził pogląd o nietrafności skargi i z tego względu oddalił ją na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.