Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 4 lutego 1998 r., III SA 796/98

Teza

Fakt nieujawnienia przychodów dla celów podatkowych nie może stanowić podstawy do ustaleń dowolnych.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie

Spółka z o. o. z udziałem zagranicznym "M." do 1.7.1994 r. korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, a za pozostałą część roku podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W złożonym zeznaniu podatkowym za 1994 r. Spółka wykazała stratę w wysokości 113.670 tys. zł za tę część roku, w której podlegała opodatkowaniu.

W wyniku przeprowadzonej kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. ustalono, że w tym okresie spółka osiągnęła dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości 321.170 tys. zł.

Na skutek złożenia żądania skierowania wyniku kontroli na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, Urząd Skarbowy w O. wszczął postępowanie podatkowe i po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego określił zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1.7.-31.12.1994 r. w kwocie 128.486 tys. zł od dochodu 321.170 tys. zł.

Ustalenie przez Urząd Skarbowy dochodu podlegającego opodatkowaniu nastąpiło w wyniku:

1/ zwiększenia przychodu o kwotę 100 mln zł z tytułu świadczenia usług transportowych, na zlecenie Spółki "E.", 2/ zwiększenia przychodów o 149.310 tys. zł, na którą to kwotę złożyły się:

• 111.560.456 zł wyliczone odsetki bankowe od nieegzekwowanych należności od Spółki "E.",
• 37.745.461 zł wyliczone odsetki bankowe od udzielonych przez Spółkę członkom zarządu i udziałowcom zaliczek gotówkowych;

3/ nieuznania za koszty uzyskania przychodów zarachowanych przez Spółkę kosztów delegacji zagranicznych w wysokości 191.173.100 zł; 4/ nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 4.950.000 zł, zaliczonych przez Spółkę jako straty nadzwyczajne, których przepisy ustawy nie uznają za koszty uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne, którymi kierował się, ustalając dochód do opodatkowania, i tak:

ad 1/ w toku kontroli skarbowej ustalono, że w 1994 r. był eksploatowany samochód marki "Ford". Na pytanie kontrolującego o zasady eksploatacji tego samochodu - prezes Spółki wyjaśnił, że samochód ten był wypożyczany przez firmę "E." na podstawie umowy z 1993 r. Kontrolujący, dysponował umową z 4.I.1993 r., na podstawie której Spółka "E." zleciła Spółce "M." świadczenie usług transportowych na terenie kraju. W umowie tej strony ustaliły zryczałtowaną stawkę za 1 km w wysokości 4 tys. zł oraz zryczałtowaną ilość 50 tys. km. Biorąc pod uwagę treść tej umowy i oświadczenie prezesa Spółki "M.", kontrolujący ustalił przychód ze świadczonych usług transportowych za 1994 r. w wysokości 200 mln zł, a za 1/2 roku w wysokości 100 mln zł. Taki też przychód przyjął Urząd Skarbowy.

Wprawdzie w żądaniu skierowania wyniku kontroli na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych Spółka powołała się na umowę ze Spółką "E.", z której to umowy wynikało, że na 1994 r. strony ustaliły zryczałtowaną stawkę w wysokości 5 tys. zł/km i zryczałtowaną ilość 10 tys. km, to jednak Urząd Skarbowy nie uznał zarzutu, że kontrolujący posłużył się niewłaściwą umową. Wziął bowiem pod uwagę, iż w czasie kontroli przedstawiono tylko jedną umowę, i że w czasie zapoznawania strony z wynikami kontroli i w ciągu 3 dni po jej zakończeniu nie zgłoszono zastrzeżeń do ustaleń kontroli oraz żadnych nowych dowodów. W związku z tym drugą umowę Urząd Skarbowy uznał za niewiarygodną.

ad 2/ Urząd Skarbowy wskazał, iż z materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli wynikało, że Spółka "M.", powiązana kapitałowo i personalnie ze Spółką "E." przez zaniechanie egzekwowania należności od Spółki "E." za sprzedane towary, nie uzyskała dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymienione związki nie istniały. Gdyby zaplata za sprzedane towary Spółce "E." dokonywana była zgodnie z warunkami płatności z uwzględnieniem wzajemnych rozliczeń, nadwyżka należności nad zobowiązaniami gromadzona na bieżącym rachunku w banku spowodowałaby uzyskanie przychodu Spółki "M." w postaci odsetek bankowych w wyliczonej kwocie.

Udzielane przez Spółkę "M." zaliczki gotówkowe członkom Zarządu i udziałowcom spółki, nie znajdujące odzwierciedlenia w dokonywanych zakupach - zdaniem Urzędu Skarbowego - stanowiły formę świadczeń na rzecz tych osób. Gdyby środki te były gromadzone na rachunku bankowym, to przyniosłyby one wyliczone dochody w postaci odsetek bankowych.

W ocenie Urzędu Skarbowego opisane wyżej działania stanowiły dla Spółki obciążenia szczególne, w związku z którymi utracone korzyści wynikające z możliwych do uzyskania odsetek bankowych stanowiły dochód, o którym mowa w art. 11 ust. 2-4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegający opodatkowaniu.

ad 3/ nieuznanie po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków dot. delegacji zagranicznych Urząd Skarbowy uzasadnił tym, że z materiałów źródłowych nie wynikało, aby Spółka "M." była wykonawcą robót, których miały dotyczyć wyjazdy zagraniczne. Z dokumentów źródłowych wynikało, że dostawcą materiałów i wykonawcą robót dla tych obiektów była Spółka "E. ", Spółka "M." zaś, poza sprzedażą dwóch elementów nie uzyskała w 1994 r. innych przychodów z tytułu sprzedaży na rzecz osób zagranicznych towarów lub usług. Ponadto stwierdzono, że niektóre delegacje służbowe wystawione dla wiceprezesa Spółki "M ", zatrudnionego w tej spółce na umowę o pracę, w Spółce "E." zaś na umowę zlecenia, były niewiarygodne, gdyż ustalono, że w czasie trwania podróży zagranicznych ta sama osoba zakupywała etylinę w stacjach CPN w kraju.

W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego Spółka "M." zarzuciła, że decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 1 i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w wyniku sprzecznych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, podzielając stanowisko tego Urzędu we wszystkich kwestiach spornych.

W sprawie zwiększenia przychodu o 100 mln zł z tytułu świadczenia usług transportowych na podstawie umowy ze Spółką "E." Izba Skarbowa podkreśliła, że umowa z 21.12.1993 r. nie mogła stanowić nowego dowodu w sprawie, skoro została ujawniona dopiero na etapie kierowania sprawy kontroli na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Jeżeli istniała ona wcześniej, to powinna być udostępniona w czasie trwania kontroli. W zaistniałym stanie, również zdaniem Izby brak jest wiarygodnych podstaw do przyjęcia, że umowa ta istniała w czasie trwania kontroli.

Odnośnie do zwiększenia przychodu z tytułu nieegzekwowania należności od Spółki "E." Izba Skarbowa podkreśliła, że Spółka ta była głównym odbiorcą towarów sprzedawanych przez Spółkę "M.", która nie dochodziła swoich należności zgodnie z warunkami określonymi w fakturach, nie naliczała odsetek za zwłokę, a brak zapłaty nie powodował wstrzymania kolejnej sprzedaży.

Izba wzięła też pod uwagę kapitałowe i personalne powiązania tych dwóch spółek, wskazując m.in., że wspólnicy oraz Spółka "E." skupiali ponad 60 procent udziałów Spółki "M.", a prezes Spółki "M." był etatowym pracownikiem Spółki "E.". Spółka "M." udzielała zaliczek członkom zarządu i innym osobom bez rozliczenia zaliczek udzielonych uprzednio.

Zasadnie zatem przyjął Urząd Skarbowy, że przy wspomnianych powiązaniach obu spółek i nieegzekwowaniu należności od Spółki "E." oraz sposobie udzielania zaliczek wystąpiły obciążenia szczególne, w związku z którymi utracone korzyści możliwe do uzyskania stanowiły dochód do opodatkowania w rozumieniu art. 11 ust. 2-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Również za w pełni uzasadnione uznała Izba Skarbowa stanowisko Urzędu Skarbowego co do nieuznania kosztów podróży zagranicznych za koszty uzyskania przychodów. Izba wyjaśniła, że organy podatkowe nie kwestionują autonomiczności decyzji podmiotów gospodarczych co do zasadności wyjazdów zagranicznych i ponoszonych w związku z tym wydatków. Jednakże za koszty uzyskania przychodów - w myśl art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - mogą być uznane tylko te wydatki, które został poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Koszty te są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Oznacza to, że w 1994 r. mogły być potrącone koszty uzyskania przychodu wiążące się z przychodami tego roku.

Z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, aby w 1994 r. Spółka "M." uzyskała jakikolwiek przychód z dostaw i robót na terenie, dokąd odbywane były wyjazdy służbowe.

Kosztem uzyskania przychodu - zdaniem Izby - może być tylko taki wydatek, który przysporzył przychód, od którego następnie obliczono i zapłacono podatek.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej spółka "M." zarzuciła przede wszystkim, że organy podatkowe za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia przyjęły ustalenia dokonane przez inspektora kontroli skarbowej, nie dokonując własnych ustaleń. Naruszało to - zdaniem skarżącej - przepis art. 15 Kpa. Jako przykład Spółka podała, że po przeprowadzeniu kontroli, a przed wydaniem decyzji, Urząd Skarbowy 19.1.1996 r. przeprowadził kontrolę źródłową, dokonując własnych ustaleń, lecz nie wyciągnął z tego żadnych wniosków.

W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W sytuacji gdy z zebranych w sprawie materiałów bezspornie wynikało, że w 1994 r. samochód "Ford" był eksploatowany, a więc były wykonywane usługi transportowe przez skarżących, lecz nie fakturowała ona i nie ewidencjonowała przychodów z tych usług, konieczne było ustalenie wysokości tych przychodów w inny sposób. Jednakże fakt nieujawnienia przychodów z tego tytułu dla celów podatkowych nie mógł stanowić podstawy do ustaleń dowolnych, a takie ustalenia w tym zakresie - w ocenie Sądu - miały tu miejsce.

Przede wszystkim należy zauważyć, że postawione w czasie kontroli skarbowej pytanie o zasady eksploatacyjne samochodu "Ford" i udzielona na nie odpowiedź były na tyle ogólne, że nie mogły stanowić wystarczającej podstawy do przyjęcia, że w 1994 r. rozmiar i wartość usług transportowych były takie same, jak wynikające z umowy dotyczącej roku poprzedniego. Zarówno w toku kontroli skarbowej, jak i w postępowaniu podatkowym, nie uwzględniono faktu, że umowa ta zawierała klauzulę, iż rozliczenie usług świadczonych na jej podstawie nastąpi na koniec 1993 r.

Z akt sprawy nie wynika, aby w czasie kontroli skarbowej podjęto jakąkolwiek próbę wyjaśnienia, w jakim stosunku pozostaje rozmiar przedmiotowych usług świadczonych w 1994 r. do rozmiaru usług wynikających z umowy na 1993 r. Zatem bezkrytyczne przyjęcie przez organy podatkowe tego rodzaju ustaleń kontroli skarbowej musi nasuwać istotne zastrzeżenia. Oczywiście rzeczą organów podatkowych była ocena wiarygodności przedstawionej już po kontroli umowy z 1993 r., jednakże nawet uznanie jej za niewiarygodną nie uzasadniało ustaleń dotyczących usług transportowych w sposób dowolny.

Po wszczęciu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy przeprowadził dodatkową kontrolę, w protokole której ustalił, iż przy zakupionej ilości paliwa w 1994 r. do samochodu "Ford" przy zużyciu na 100 km podanym przez Spółkę przebieg samochodu w tymże roku wynosił 37.014 km. Jednak w żaden sposób do tego ustalenia nie odniósł się, przyjmując w wydanej później decyzji zwiększenie przychodu z tego tytułu o 100 mln zł, tak jak ustalił inspektor kontroli skarbowej na podstawie przebiegu 50 tys. km na podstawie umowy z 1993 r.

Należy więc stwierdzić, że w zakresie przychodu za świadczenia usług transportowych w 1994 r. organy podatkowe nie podjęły właściwych kroków w celu wyjaśnienia jego wysokości, jak wymagał tego art. 7 Kpa, i nie rozpatrzyły wyczerpująco całego materiału dowodowego w myśl art. 77 par. 1 Kpa, przez co zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego naruszały art. 107 par. 3 Kpa. Ponieważ te istotne naruszenia przepisów o postępowaniu nie mogły pozostać bez wpływu na wynik sprawy, skargę w tej części należało uznać za uzasadnioną.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi.

Organy podatkowe w sposób przekonywający wykazały istnienie pomiędzy skarżącą a Spółką "E." tego rodzaju powiązań kapitałowych i personalnych, które uzasadniały przyjęcie, iż działania skarżącej polegające na rezygnacji z dochodów, możliwych do uzyskania, gdyby te powiązania nie istniały, nosiły cechy obciążeń szczególnych, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

To samo dotyczyło zaliczek udzielanych członkom zarządu Spółki i innym osobom.

Jeżeli chodzi o koszty delegacji zagranicznych, to należy zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionowały, iż sprawa celowości wydatków na podróże zagraniczne z punktu widzenia potrzeb Spółki należała do sfery autonomicznych decyzji zarządu Spółki. Niemniej jednak nie każdy poniesiony wydatek w sensie ekonomicznym, związany z działalnością gospodarczą może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16, są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, przy czym koszty uzyskania przychodu są potrącalne w tym roku podatkowym, którego dotyczą /art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Tak więc, aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien wykazać, że wydatek ten spełnia powyższe warunki, ocena zaś, czy podatnik to wykazał, należy do organu podatkowego i jest dokonywana w ramach tzw. swobodnej oceny całokształtu materiału dowodowego, przewidzianej w art. 80 Kpa.

W sprawie niniejszej Sąd nie stwierdził, aby ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w tym przedmiocie nosiła cechy dowolności. Na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe przekonywająco uzasadniły, że skarżąca nie wykazała konkretnego związku wydatków na zagraniczne podróże służbowe w 1994 r. z osiągniętymi przychodami. Nie można natomiast przyjąć, że za koszty uzyskania przychodu w danym roku podatkowym mogą być uznane wydatki nie związane z określonymi przychodami, które mogą być osiągnięte w bliżej nie określonym czasie.

Uchylając zaskarżoną decyzję w całości, Sąd miał na uwadze, że stwierdzone uchybienia będą rzutowały na określenie całego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r.

O kosztach sądowych orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.