Uzasadnienie
Decyzją z dnia 13 marca 1998 r. (...) Urząd Skarbowy Ł.-P. umorzył postępowanie w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nabycia przez Iwonę M. spadku po zmarłym mężu Ryszardzie M. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że po zastosowaniu ulg przewidzianych w art. 16 oraz w art. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89/ wartość nabytych udziałów w majątku spadkowym nie przekracza kwoty wolnej od podatku i z tych względów postępowanie stało się bezprzedmiotowe.
Od decyzji tej nie wniesiono odwołania i stała się ona decyzją ostateczną.
W toku rozpoznawania odwołań Jana M. i Piotra M., małoletnich spadkobierców Ryszarda M., od decyzji wydanych przez Urząd Skarbowy Ł.-P. o ustaleniu wysokości ich zobowiązania podatkowego, Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 30 czerwca 1998 r. (...) stwierdziła z urzędu nieważność decyzji Urzędu Skarbowego Ł.-P. umarzającej postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nabycia przez Iwonę M. spadku po zmarłym mężu Ryszardzie M. W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, że decyzja o umorzeniu postępowania została wydana z naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż ulga wymieniona w tym przepisie nie dotyczy praw majątkowych w postaci udziałów w spółce.
W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji do Ministra Finansów Iwona M. domagała się uchylenia decyzji w całości ze względu na brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania. Zarzuciła, że pozbawienie wszystkich spadkobierców Ryszarda M., w tym jego żony Iwony, możliwości skorzystania z ulgi określonej w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest niezgodne z prawem. Zdaniem odwołującej się, spadkobiercy Ryszarda M. /w tym jego żona/ spełnili wszystkie przesłanki skorzystania z ulgi określonej w art. 4 ust. 1 pkt 10 powyższej ustawy, a w decyzji Izby Skarbowej nie wykazano, które z wymienionych w tym przepisie przesłanek nie zostały spełnione, co uzasadnia także zarzut naruszenia art. 124 i art. 210 par. 4 ordynacji podatkowej.
Decyzją z dnia 7 października 1998 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 30 czerwca 1998 r. W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że zwolnienie wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczy wyłącznie nabycia ściśle określonego w tym przepisie przedmiotu, jakim jest jeden z wymienionych zakładów lub fizycznie wydzielona jego część. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem nabycia przez Iwonę M. spadku po mężu był jego udział w spółce cywilnej, a zatem również ogół praw i obowiązków wynikających z bycia udziałowcem spółki /np. prowadzenie spraw spółki, jej reprezentacja, prawo do udziału w zyskach i stratach/. Jakkolwiek z dziedziczeniem udziału w spółce cywilnej wiąże się nabycie określonego majątku, to jednak do czasu trwania spółki pozostaje on niepodzielny, co wynika z charakteru prawnego umowy spółki, której majątek objęty jest bezudziałową wspólnością łączną. Organ odwoławczy stwierdził, iż dziedziczenie praw majątkowych, w tym udziałów w spółce cywilnej, nie jest tożsame z dziedziczeniem określonej masy majątkowej /w tym wypadku zakładu handlowego/ i konsekwencją tego jest opodatkowanie na zasadach ogólnych, a zatem bez zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Iwona M. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego oraz umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wymiaru podatku od spadku po zmarłym mężu. Skarżąca ponowiła zarzut naruszenia prawa, a mianowicie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż z przepisu tego nie wynika, aby dotyczył on tylko fizycznie wydzielonej części zakładu, a użycie zwrotu "w całości lub w części" jest wyrazem dążenia ustawodawcy do objęcia zwolnieniem nabycia przedsiębiorstwa /przedmiotu działalności gospodarczej/ we wszystkich formach, w jakich może ono funkcjonować w ramach obowiązującego prawa.
Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga Iwony M. jest uzasadniona.
Zgodnie z art. 16 par. 2 Kpa i art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ sąd administracyjny powołany jest do badania zgodności z prawem /legalności/ decyzji wydawanych przez organy administracji.
Zaskarżona decyzja Ministra Finansów oraz poprzedzająca ją decyzja Izby Skarbowej w (...) zostały wydane w trybie nadzoru, to jest w nowym postępowaniu, jednakże na podstawie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji badanej w trybie nadzoru.
Jako podstawę prawną decyzji Izby Skarbowej stwierdzającej z urzędu nieważność decyzji Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania podatkowego wymieniono art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a jako argument uzasadniający zastosowanie tego przepisu podano, iż decyzja Urzędu Skarbowego została wydana z naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizny /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89/, bez wskazania jednak, czy naruszenie to miało charakter rażący.
Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Minister Finansów podzielił argumenty Izby Skarbowej, przy czym w uzasadnieniu swej decyzji szczegółowo omówił na czym miało polegać zarzucone z urzędu naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 10 cytowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie twierdził jednak ani nie wykazał, że to naruszenie prawa było rażące, jak to stanowi art. 247 par. 1 pkt 3 ordynacji podatkowej.
W tej sytuacji zasadnie zarzuciła skarżąca, że nie zachodziły podstawy do stwierdzenia z urzędu nieważności decyzji Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania podatkowego.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 10 zwolnione jest od podatku nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny.
U podstaw decyzji Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania legło ustalenie, że ulga podatkowa określona w art. 4 ust. 1 pkt 10 omawianej ustawy obejmuje nabyty przez Iwonę M. udział w udziale zmarłego męża w spółce cywilnej, prowadzącej działalność gospodarczą. Użyty w tym przepisie zwrot "zakładu (...) lub jego części", bez bliższego określenia, nie dawał podstaw do ograniczenia jego stosowania do fizycznie wydzielonej części zakładu, z wyłączeniem z zakresu tego przepisu ułamkowej części zakładu.
A zatem dokonana przez Urząd Skarbowy wykładnia tego przepisu nie może być uznana za naruszenie prawa, jak to bezzasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz w poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej, a tym bardziej trudno mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym tylko naruszenie prawa o kwalifikowanym charakterze może uzasadniać stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. (...)
Mając powyższe na względzie, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy.