Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 7 listopada 2002 r., III SA 798/01

Sprawa

sprawy ze skargi "F." s.c. Bohdan B., Jerzy C. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 20 lutego 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. - oddala skargę.

Teza

Postanowienia przepisu par. 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./ dotyczą eksporterów towarów stanowiących wyroby akcyzowe.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 20.02.2001 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 2 listopada 2000 r. (...) określającą s.c. "F." Bohdan B., Jerzy C., Aleksander P. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za lipiec 2000 r., kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalającą Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc.

Jak wynikało z uzasadnienia Spółka powiększyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie netto towarów akcyzowych /benzyny ekstrakcyjnej/ służących do wyrobu towarów, które następnie były eksportowane. Ponieważ te eksportowane towary nie były towarami akcyzowymi /okładziny ścierne/ Spółka - zdaniem organów podatkowych obu instancji - nie miała prawa do zastosowania przepisu par. 20 rozporządzenia Ministra Finansów 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, zgodnie z którym eksporter towaru akcyzowego może zwiększyć podatek VAT naliczony o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie nabycia eksportowanego towaru. Stosując ten przepis Spółka - podatniczka w lipcu 2000 r. zawyżyła w deklaracji VAT-7 kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu, z czego wyniknęły określone w decyzji konsekwencje podatkowe.

W skardze na tę decyzję skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka cywilna "F." Bohdan B., Jerzy C. wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji wydanej w tej sprawie.

Przyjęta przez organy podatkowe obu instancji wykładnia przepisu par. 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego była błędna. Nie można stawiać między określeniami "eksportowany wyrób akcyzowy" a "eksportowany towar" znaku równości. Podstawową regułą interpretacyjną jest bowiem przypisanie tak samo brzmiącym wyrazom tych samych zakresów znaczeniowych, co za tym idzie -odmiennie należy rozumieć wyrazy odmiennie brzmiące. Jeśli by intencją normodawcy było zawężenie zastosowania całego przepisu jedynie do wyrobów akcyzowych, zostałoby to wyraźnie wskazane w zdaniu drugim. Wówczas zdanie to otrzymałoby brzmienie "dotyczy to również podatku akcyzowego zawartego w cenach surowców i materiałów zużytych do wytworzenia wyeksportowanych wyrobów akcyzowych". Zdanie pierwsze zatem odnosi się do wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku 6 do ustawy o podatku od towarów i usług, zaś zdanie drugie - do wszystkich towarów, o których mowa w art. 2 pkt 1 i 4 ustawy. Trudno znaleźć racjonalne uzasadnienie stanowiska, wedle którego normodawca w rozporządzeniu posłużyłby się terminem tak ugruntowanym w prawie podatkowym, jak termin "towar", dla przypisania mu rozumienia odmiennego, lub chociażby węższego, niż przyjęte w pozostałych przepisach podatkowych.

Jest bezsporne, że benzyna ekstrakcyjna została zużyta do wytworzenia wyeksportowanych towarów, to jest okładzin ciernych. Dlatego zwiększenie podatku naliczonego o kwotę podatku akcyzowego nastąpiło zgodnie z prawem. W takiej sytuacji niezasadne było także naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 4 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług; ewidencja zawierała dane konieczne do sporządzenia deklaracji podatkowej, a spółka nie zawyżyła kwoty zwrotu podatku.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Będący przedmiotem kontrowersji przepis par. 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197/ stanowił, że:

"W przypadku gdy wyeksportowany wyrób akcyzowy został nabyty po cenach zawierających podatek akcyzowy, kwota tego podatku zwiększa u eksportera podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy; dotyczy to również podatku akcyzowego zawartego w cenach surowców i materiałów zużytych do wytworzenia wyeksportowanych towarów".

Przy zastosowaniu wykładni literalnej zacytowanego przepisu nie mogło być wątpliwości, że w pierwszej części zdania chodziło o podatnika - eksportera towaru będącego wyrobem akcyzowym. Miał on prawo do zwiększenia podatku naliczonego o podatek akcyzowy zawarty w cenie kupna wyeksportowanego następnie towaru. Ta część zdania opisywała sytuację kiedy eksporter nabył towar będący wyrobem akcyzowym i taki /ten/ towar wyeksportował. Druga część zdania, po znaku przestankowym /tu mającym postać średnika/ odnosiła się do podatku akcyzowego zawartego w cenach surowców i materiałów zużytych do wytworzenia przez podatnika wyeksportowanych następnie towarów. Skoro ta część zdania "dotyczy również (...)" podatku (...) to podatek ten miał zapłacić eksporter z jego pierwszej części czyli osoba eksportująca wyrób akcyzowy.

Inny podmiot w omawianym przepisie nie występuje. Również postanowienia ust. 2 i 3 par. 20 rozporządzenia, nie pozostawiały - zdaniem Sądu wątpliwości co do tego, że w całym przepisie chodziło o eksporterów towarów będących wyrobami akcyzowymi.

Odnosząc się do rozważań skargi stwierdzić należało, że art. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1995 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zawierający definicje pojęć używanych w ustawie nie zawierał obok definicji eksportu towarów /art. 4 pkt 4 w zw. z pkt 1/ oddzielnej definicji wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy "wyroby akcyzowe" to towary wymienione w zał. nr 6 do ustawy. Nie można zatem było stwierdzić, że eksportowane wyroby akcyzowe nie są towarami eksportowymi w rozumieniu ustawy, i że terminów tych normodawca nie mógł użyć zamiennie.

Powtórzenie w części drugiej zdania stanowiącego ust. 1 par. 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. określenia "wyroby akcyzowe", doprowadziłoby do zbitki słownej "(...) wytworzenia (...) wyrobów (...)", co uchybiałoby poprawności językowej o jaką niewątpliwie zadbał normodawca. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, miał obowiązek orzec jak w wyroku.