Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą)z 30 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7999/98

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 16 października 1997 r., wydaną na podstawie art. 104 Kpa, art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 5 ust. 1 i 8, art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 137 poz. 640/, Urząd Skarbowy W.-B. określił zobowiązanie podatkowe Artura D. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1994 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, październik, listopad i grudzień 1994 r. W decyzji tej przedstawiono szczegółowe zestawienie za każdy miesiąc 1994 r. w przedmiocie określenia podatku naliczonego, podatku należnego, wysokości zobowiązania podatkowego za dany miesiąc, różnicy pomiędzy zobowiązaniem podatkowym określonym tą decyzją a wynikającym z deklaracji VAT-7 ze wskazaniem obowiązku zapłaty kwoty różnicy i określeniem początkowej daty płatności odsetek za zwłokę, oraz w niektórych miesiącach - ustalonego w trybie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w okresie od 13 maja do 5 czerwca 1996 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę doraźną w firmie Artura D. przy ul. P. 7 pawilon 5 w W., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1994 r.

W toku kontroli stwierdzono, iż podatnik dokonał - niezgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. - odliczenia podatku VAT od zakupionych części składowych samochodu osobowego na podstawie 4 faktur, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o 179,88 zł.

Kontrolujący stwierdzili też, że niektóre wydatki poniesione przez podatnika i uwzględnione w rejestrze zakupu nie były związane z uzyskaniem przez stronę przychodu, były zakupione na potrzeby osobiste podatnika lub nie były związane bezpośrednio z jego działalnością. W wyniku błędnego zaliczenia takich wydatków do kosztu uzyskania przychodu został naruszony art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy. Z tych względów Urząd zakwestionował odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabytych przez podatnika według 12 faktur /pobyt 2 osób w Sz.P., zakup suszarki do włosów, roweru, pidżamy i butów damskich oraz dziadka do orzechów, zakup pamiętnika, maskotki, cyrkla, kredek i różnych gier, zakup garnituru, koszul, krawatów, torby podróżnej, radia oraz wydatki poniesione w kraju na zakup paliwa w okresie pobytu podatnika poza granicami kraju, przy czym podróż tę odbywał własnym samochodem wpisanym do ewidencji środków trwałych/. Spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 481,21 zł.

W toku kontroli stwierdzono także uchybienia w zakresie wyliczenia podatku należnego. Podatnik świadcząc comiesięczną usługę polegającą na zamieszczaniu we własnym informatorze reklamy urządzeń sprzedawanych przez inną firmę otrzymuje prowizję od każdego sprzedanego urządzenia, objętego tą akcją promocyjno-reklamową. W myśl art. 6 ust. 1 cyt. ustawy obowiązek podatkowy dla ww. usługi powstaje w momencie jej wykonania, dlatego też zaewidencjonowanie jej w terminie późniejszym, niekiedy o 2-3 miesiące, a mianowicie po otrzymaniu od zamawiającego zestawienia informującego o ilości sprzedanych urządzeń oraz wysokości prowizji, nastąpiło z naruszeniem powyższego przepisu. Strona nie zachowała prawidłowej kolejności działań umożliwiających jej prawidłowe wykonanie przewidzianych w powyższym unormowaniu obowiązków. Urząd nie może uznać za słuszne wyjaśnienia podatnika, który odpowiedzialność za niezastosowanie się do powyższego przepisu przerzuca na nieterminowość uzyskania informacji i przekazywania należności od usługobiorcy. Podatnik podejmując działalność gospodarczą winien być bowiem świadomy praw i obowiązków na nim ciążących.

Urząd określił zatem prawidłowy moment powstania obowiązku podatkowego dla powyższej usługi.

Ponadto w wyniku kontroli dokumentów źródłowych z zapisami w ewidencji sprzedaży stwierdzono zarejestrowanie faktury z dnia 8 sierpnia 1994 r. na kwotę niższą, niż wynika to z dokumentu źródłowego. Kwotę różnicy między wartością netto sprzedaży według faktury a wartością netto zaewidencjonowaną, tj. 1.090,00 zł należy zdaniem Urzędu traktować jako obrót niezaewidencjonowany dla potrzeb podatku VAT.

Kontrolujący ustalili również, że przedpłata dokonana na podstawie KP (...) z dnia 6 grudnia 1994 r. na kwotę 300,00 zł, a zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży i wykazana w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 1995 r. na podstawie faktury z dnia 26 lipca 1995 r. stanowi 100 procent zapłaty za wykonanie usługi. Zaś zgodnie z art. 6 ust. 8 cyt. ustawy o podatku VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny /przedpłata, zaliczka, zadatek, rata/, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty.

Wskutek powyższych nieprawidłowości doszło do zaniżenia podatku należnego za 1994 r. w łącznej kwocie 2.906,00 zł. Nadto wobec błędnego wypełnienia przez podatnika deklaracji za miesiące objęte kontrolą Urząd Skarbowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 cyt. ustawy w związku z art. 3 nowelizacji tej ustawy z dnia 21 listopada 1996 r., podkreślając nadto obligatoryjność zastosowania przez organ tej sankcji.

W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej podatku naliczonego w zakresie:

1. - zakupu części samochodowych - stanowiących jego zdaniem materiały eksploatacyjne /np. filtr oleju, klocki hamulcowe, świece/ oraz niestosowanie sankcji z uwagi na kontrowersyjność tego przepisu, ostatnio zresztą zmienionego tak, że podatek VAT od takich zakupów może być odliczany;
2. - wszystkich kosztów uzyskania przychodu uznanych przez Urząd jako zakupione na potrzeby osobiste - poza wydatkami na zakup pidżamy, damskich butów i rajstop, będącymi błędami księgowania.

Odwołujący wnosił też o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej podatku należnego w zakresie:

1. - niewłaściwego określenia podatku należnego od usługi o charakterze promocyjnym takiej jak usługi reklamy polegającej na sprzedaży powierzchni w miesięczniku na zamówienie klienta; przyjęta przez strony umowy metoda kalkulacji ceny za usługę promocyjną powodowała, iż wystawienie faktury każdorazowo musiało być poprzedzone otrzymaniem od zamawiającego odpowiednich zestawień stanowiących podstawę do obliczenia prowizji;
2. - określenia podatku od przedpłaty 300 zł, bowiem stanowiła ona mniej niż 50 procent zakładanej ceny, a dopiero wskutek braku efektu działań pośrednictwa stała się zapłatą za całość usługi.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 27 października 1998 r., wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 6 ust. 4 i 8, art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o VAT postanowiła:

1. - uchylić decyzję organu I instancji w części określającej i ustalającej zobowiązanie podatkowe za styczeń 1994 r. i określić kwotę zobowiązania w wysokości 12.226 zł oraz ustalić sankcję w kwocie 2 zł;
2. - uchylić powyższą decyzję w części określającej i ustalającej zobowiązanie podatkowe za listopad 1994 r. i określić kwotę zobowiązania w wysokości 4.417 zł;
3. - w pozostałej części utrzymać tę decyzję w mocy.

Organ odwoławczy uznał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur (...) z dnia 22 i 23 stycznia 1994 r. na wydatki związane z pobytem 2 osób w Sz.P., z uwagi na ich uznanie za koszt uzyskania przychodu w decyzji Izby z dnia 4 lutego 1998 r. dotyczącej wymiaru podatku dochodowego za 1994 rok. Uwzględniając powyższe stanowisko Izba określiła wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 1994 r. oraz ustaliła kwotę dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT.

Izba Skarbowa uchyliła też decyzję organu I instancji w części określającej i ustalającej zobowiązanie podatkowe za listopad 1994 r. oraz określiła to zobowiązanie w niższej kwocie, stwierdziła bowiem błędne określenie przez Urząd kwoty podatku należnego z faktury (...) z dnia 9 listopada 1994 r. dokumentującej usługi wykonane na rzecz Spółki "P." we wcześniejszych okresach rozliczeniowych.

Organ II instancji uznał za nieuzasadnione pozostałe zarzuty odwołania podzielając w tym zakresie stanowisko organu I instancji. Izba stwierdziła ponadto, iż badając zasadność decyzji Urzędu Skarbowego w części dotyczącej zakupów nie uznanych za koszty uzyskania przychodu uwzględniła swoje stanowisko zawarte w decyzji z dnia 4 lutego 1998 r. dotyczącej wymiaru podatku dochodowego za 1994 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie:

1. 1. podatku należnego:
2. - od kwoty 300 zł stanowiącej przedpłatę na koszty wykonania usługi;
3. - określenia i naliczenia zobowiązania podatkowego od usług promocyjno-reklamowych świadczonych na rzecz firmy "P."; ponawiając w tych kwestiach argumenty przedstawione w odwołaniu;
4. 2. podatku naliczonego - od zakupów:
5. - suszarki do włosów, mimo że była ona używana przez pracowników;
6. - roweru używanego dla potrzeb firmy;
7. - cyrkla i kredek, mimo że firma wykonuje projekty graficzne reklam;
8. - paliwa do kanistrów, mimo że zostało ono wykorzystane w samochodzie będącym środkiem trwałym firmy;
9. - ubioru służbowego;
10. - torby służącej potrzebom firmy, np. do przenoszenia przesyłek na pocztę;
11. - radia i baterii używanych dla potrzeb firmy z uwagi na prawo dostępu dziennikarza do informacji.

Izba Skarbowa w W. wnosiła o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje.

Obwieszczeniem z dnia 9 listopada 1998 r. Prezes Trybunału Konstytucyjnego ogłosił utratę mocy obowiązującej przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Obwieszczenie to zostało opublikowane w Dz.U. 1998 nr 139 poz. 905, na podstawie art. 89 ust. 4 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. nr 102 poz. 643/, w związku z wyrokiem Trybunału z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /Monitor Podatkowy 1998 nr 7 str. 212/, orzekającym niezgodność wymienionych unormowań w powyższym zakresie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że przewidziane w powyższych przepisach dodatkowe zobowiązania podatkowe tylko nominalnie są podatkiem, gdyż nie ciążą na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz w istocie stanowią sankcje nakładane na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Powyższa odpowiedzialność administracyjna podatnika nie będącego osobą fizyczną nie jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karnoskarbowy, ponoszoną przez osoby fizyczne. Inaczej problem ten przedstawia się w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi, gdyż podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia przez tego podatnika wykroczenia karnoskarbowego. W takich wypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe.

Trybunał Konstytucyjny uznał, że stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi narusza wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawa, bowiem kumulowanie tych odpowiedzialności stanowi wyraz nadmiernego fiskalizmu.

Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, choć odnosi się bezpośrednio tylko do brzmienia przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym, wprowadzonego ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/, uwzględniane musi być także przy stosowaniu tych przepisów w ich poprzedniej redakcji /w tym art. 27 ust. 5 pkt 2/, obowiązującej w sprawie niniejszej, której przedmiotem jest określenie wysokości podatku VAT za 1994 rok. Taki pogląd wyraził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r. III RN 99/98 /OSNAPU 1999 nr 20 poz. 635/ oraz w motywach wydanego w tym samym dniu wyroku w sprawie III RN 100/98 /notka: OSNAPU 1999 nr 20 poz. 636/.

Pogląd powyższy podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w zakresie ustalającym dodatkowe zobowiązanie podatkowe /sankcję administracyjną/ za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, październik i grudzień 1994 r. uznając, iż zastosowanie tej sankcji wobec Artura D. nie miało podstaw prawnych z uwagi na jej sprzeczność z regulacjami konstytucyjnymi, a mianowicie z zasadą państwa prawa /art. 2/, unormowaniem, iż Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej /art. 8 ust. 1/ i że jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej /art. 8 ust. 2/ oraz że sędziowie podlegają tylko Konstytucji i ustawom.

Natomiast za nieuzasadnioną Sąd uznał skargę w pozostałym zakresie. Wbrew twierdzeniom skarżącego obliczenie podatku należnego od kwoty 300 zł, zapłaconej podatnikowi w formie przedpłaty a stanowiącej ostatecznie całkowite wynagrodzenie za wykonana usługę, zostało dokonane przez organy podatkowe zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku VAT. W świetle przepisów art. 6 ust. 1 i 4 tej ustawy nie może też budzić zastrzeżeń rozliczenie podatku należnego od usług promocyjno-reklamowych wykonywanych na rzecz firmy "P". W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że z obowiązku przestrzegania obowiązujących przepisów prawa nie mogą zwalniać podatnika podnoszone przez niego okoliczności, jak argumenty dotyczące treści umowy z firmą "P." i nierzetelności tego kontrahenta w nadsyłaniu informacji niezbędnych do naliczenia wysokości wynagrodzenia i wystawienia przez podatnika faktur za poszczególne etapy wykonywania usług promocyjno-reklamowych.

Odnośnie zastrzeżeń skarżącego dotyczących podatku naliczonego od wymienionych w skardze zakupów szeregu towarów Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT obniżenia kwoty podatku należnego, przewidzianego w art. 19 tej ustawy, nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zaś według przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Powyższe unormowanie wskazuje, iż ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów.

Cel ten musi zatem być widoczny a poniesione koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 1996 r. SA/Gd 2959/94 - Prawo Gospodarcze 1997 nr 1 str. 31/.

Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący wykazał w toku postępowania podatkowego, że przedmiotowe wydatki miały bezpośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i by ich poniesienie miało lub mieć mogło bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Prawidłowych w tym zakresie ustaleń i ocen, dokonanych przez organy podatkowe zgodnie z dyspozycją art. 80 Kpa zastąpionego z dniem 1 stycznia 1998 r. przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, nie mogą podważać podkreślane w skardze argumenty, że zakupione rzeczy, jak suszarka do włosów, rower, cyrkiel, kredki, ubranie, torba podróżna oraz radio i baterie do radia były wykorzystywane przez pracowników firmy. Zasadnie również Urząd Skarbowy uznał, a organ II instancji pogląd ten podzielił, że za koszt uzyskania przychodu nie może być uznany zakup paliwa do kanistrów wobec nieudowodnienia, w jakim celu i czy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą tworzone były rezerwy paliwa ani do jakiego samochodu ten zapas paliwa został faktycznie wykorzystany. Zatem wbrew zarzutom skarżącego nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu wymienionych towarów.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił częściowo skargę i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz na podstawie art. 27 ust. 1 i art. 29 tej ustawy, a nadto orzekł o kosztach postępowania sądowego zgodnie z treścią art. 55 ust. 1, 2 i 3 wymienionej ustawy.