Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 2 września 1998 r., III SA 8/97

Teza

Art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ ma zastosowanie również do zapłaty kredytów zaciągniętych przez spółdzielnię mieszkaniową na budownictwo mieszkaniowe wraz z odsetkami od tych kredytów, jako wydatków na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni.

W przepisie tym ustawodawca wprowadził tylko jedno ograniczenie, a mianowicie, że nie podlegają odliczeniu kwoty wkładu wynikającego z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Uzasadnienie

10 kwietnia 1996 r. Marian i Bogusława Z. złożyli korektę zeznania podatkowego za 1992 i 1993 r. uwzględniającą odliczenie wydatków mieszkaniowych z tytułu spłaty kredytu na budownictwo mieszkaniowe, zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową do dnia 31 maja 1992 r. oraz na spłatę odsetek od tego kredytu. Urząd Skarbowy w G., właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatników, dokonał weryfikacji zeznania podatkowego za 1992 i 1993 r. Na podstawie przedłożonego zaświadczenia ze spółdzielni mieszkaniowej - ustalił, że koszty budowy lokalu zostały sfinansowane ze środków przekazanych na konto tej spółdzielni przez zakład pracy tj. Komendę Stołeczną Policji. Urząd Skarbowy w G. wydał w dniu 6 lipca 1996 r. decyzje (...), w których nie uwzględnił odliczenia wydatków na spłatę wyżej określonego kredytu. Od tych decyzji małżonkowie Z. wnieśli odwołanie w dniu 9 sierpnia 1996 r. do Izby Skarbowej w W., prosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy odliczenia od dochodu za 1992 i 1993 r. wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową od zakładu pracy.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 28 sierpnia 1996 r. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w G. W uzasadnieniu decyzji podała, że z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 16 listopada 1995 r. /III AZP 34/95/ wynika, iż na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ odliczeniu od dochodu podlegają wydatki w latach 1992-1994 na spłatę zaciągniętych do dnia 31 maja 1992 r. przez spółdzielnie mieszkaniowe kredytów na budownictwo mieszkaniowe, o których mowa w przepisach dotyczących wykupu odsetek od kredytów ze środków budżetu państwa oraz na spłatę odsetek od tych kredytów ze środków budżetu państwa.

Zasady i tryb wykupienia należności bankowych w latach 1992-1994 regulowały następujące akty prawne:

• rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 1 października 1991 r. w sprawie zasad i trybu wykupienia należności banków z tytułu odsetek od kredytów mieszkaniowych /Dz.U. nr 94 poz. 423/,
• rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 grudnia 1992 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zasad i trybu wykupienia należności banków z tytułu odsetek od kredytów mieszkaniowych /Dz.U. nr 97 poz. 480/,
• uchwała Rady Ministrów z dnia 22 czerwca 1993 r. w sprawie zasad kontynuowania w 1993 r. pomocy państwa w spłacie kredytów zaciągniętych na cele budownictwa mieszkaniowego /M.P. nr 33 poz. 335/,
• rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 22 czerwca 1993 r. w sprawie udzielenia ze środków budżetowych na rok 1993 pomocy w spłacie kredytów zaciągniętych na cele budownictwa mieszkaniowego do dnia 31 grudnia 1989 r. /Dz.U. nr 59 poz. 267/,
• rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1994 r. w sprawie zasad i trybu wykupienia w 1994 r. należności banków z tytułu odsetek od kredytów mieszkaniowych oraz sposobu rozliczeń z tego tytułu /Dz.U. nr 61 poz. 256/.

Przepisy zawarte w tych aktach prawnych stanowiły podstawę do stwierdzenia, że wydatki na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową od zakładu pracy nie podlegały odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem ani w latach 1992-1994 ani w latach 1995-1999.

Stąd po analizie materiału dowodowego Izba Skarbowa w W. stwierdziła, że decyzje Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 czerwca 1996 r. (...) były w pełni zasadne.

W skardze na powyższą decyzję B. i M. Z. zarzucili naruszenie art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podali, że zarówno Urząd Skarbowy jak i Izba Skarbowa przyjęły błędną, a jednocześnie dla siebie korzystną interpretację przepisów prawa. Skarżący starali się ten błąd udowodnić w odwołaniu z dnia 10 lipca 1996 r. od decyzji Urzędu Skarbowego w G. a także wyrazić poważne wątpliwości sprowadzające się do pytania: Jaka różnica jest między kredytem zaciągniętym przez Spółdzielnię Mieszkaniową bezpośrednio w banku a pożyczką udzieloną przez zakład pracy /jednostkę budżetową/, bowiem zarówno jedne jak i drugie środki przeznaczone były na sfinansowanie kosztów budowy. Nie bez znaczenia była także okoliczność, że za rok 1995 przy tym samym stanie faktycznym - Urząd Skarbowy w G. odliczył od wydatków kwotę spłaty kredytu, którego dokonywali i dokonują od 1992 r. na rzecz Komendy Policji w W. za pośrednictwem Spółdzielni Mieszkaniowej. Jeśli rzecz dotyczy tej samej materii - to nie można stosować odmiennych interpretacji za różne okresy czasu skoro stan faktyczny nie uległ zmianie. Być może umieszczenie w przypadku skarżących w rubryce "spłaty kredytu" mogło być błędne i należałoby go umieścić po "stronie wydatków na budownictwo".

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podnieść, że skarżona decyzja nie czyni zadość wymogom art. 107 par. 3 Kpa albowiem uzasadnienie tej decyzji w istocie ogranicza się do przytoczenia kilku aktów prawnych bez wskazania, który z nich był faktycznie podstawą takiego, a nie innego rozstrzygnięcia w sprawie. Podobnie powołane orzeczenie Sądu Najwyższego w żaden sposób nie przystaje do rozstrzygnięcia w sprawie. Z treści uchwały Sądu Najwyższego z dnia 16 listopada 1995 r. III AZP 34/95 wynika, iż art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ ma zastosowanie również do zapłaty kredytów zaciągniętych przez spółdzielnię mieszkaniową na budownictwo mieszkaniowe wraz z odsetkami od tych kredytów, jako wydatków na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni. W przepisie tym ustawodawca wprowadził tylko jedno ograniczenie, a mianowicie, że nie podlegają odliczeniu kwoty wkładu wynikającego z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Natomiast takie okoliczności jak fakt, iż chodzi tu o kredyt spłacany ratalnie, rodzaj prawa do lokalu, a więc prawo własnościowe czy lokatorskie oraz źródło kredytowania /bank bądź zakład pracy/, nie mogą ograniczać, gdyż byłoby to sprzeczne z cytowanym wyżej przepisem, uprawnień podatnika do odliczenia kwot wkładu mieszkaniowego od ustalonego dochodu.

Skoro zatem korekta deklaracji podatkowej została złożona w przewidzianym przez prawo terminie tzn. zgodnie z art. 29 ust. 4 ówcześnie obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, tzn. w ciągu 3 lat od końca roku, w którym nadpłata powstała, to należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.