Uzasadnienie
W dniach 25 października i 23 listopada 2000 r. do Urzędu Skarbowego W.-T. Józef i Dorota K., wspólnicy spółki cywilnej J.D. E.-I. złożyli deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień i październik 2000 r. W deklaracji spółka wykazała kwoty do zwrotu na jej rachunek bankowy w sumie 1.842.27 zł.
Decyzjami z dnia 16 listopada i 14 grudnia 2000 r. Urząd Skarbowy W.-T. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku, wynikającego z wymienionych deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2000 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięć podano, że zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia. W tej sytuacji, na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług przedłużono termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego przez Urząd Kontroli Skarbowej.
W odwołaniach spółka cywilna Józef i Dorota K. wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez uzasadnienia faktycznego oraz art. 140 i art. 165 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, że organ podatkowy może przedłużyć termin dokonania zwrotu wyłącznie w przypadku, gdy zachodzi potrzeba dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu w drodze postępowania wyjaśniającego. Zdaniem Spółki organ podatkowy I instancji potrzeby tej nie uzasadnił. Zarzucono ponadto, że Urząd Skarbowy W.-T. nie wszczął postępowania w tej sprawie według zasad określonych w art. 165 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, że konieczność sprawdzenia zasadności zwrotu podatku podlega swobodnej ocenie organów podatkowych. Jednak uznanie administracyjne musi być uzasadnione i oparte na stanie faktycznym i prawnym sprawy.
Zaskarżonymi decyzjami z dnia 27 lutego 2001 r. (...) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzje organu podatkowego I instancji. W motywach rozstrzygnięć organ odwoławczy podał, że nie ma przeszkód prawnych do tego, aby deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7, z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku, złożona przez podatnika stała się żądaniem, o jakim mowa w art. 165 par. 3 Ordynacji podatkowej. Deklaracja ta bowiem "sama w sobie" stwarza dla organu podatkowego obowiązek prowadzenia postępowania w sprawie zasadności zwrotu. W ramach tego postępowania istnieje możliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego i przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku.
Izba Skarbowa w W. podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego W.-T., że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające, w świetle art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przedłużenie terminu zwrotu z uwagi na konieczność podjęcia czynności sprawdzających transakcje eksportowe Doroty K. oraz transakcje z kontrahentami. Izba Skarbowa w W. stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie powodem wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji było podejrzenie o wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług w związku z eksportem dokonywanym przez spółkę na Filipiny, Seszele i do Konga. Izba Skarbowa w W. uznała, że w sprawie zachodzi podejrzenie, że zwrot podatku wykazany w deklaracji VAT-7 za październik 2000 r. jest bezpodstawny.
Jak chodzi o zarzut braku możliwości aktywnego włączenia się przez spółkę do toczącego się postępowania, to Izba Skarbowa w W. stwierdziła, że treść żądania spółki była dla organów podatkowych oczywista, gdyż wynikała ze złożonej deklaracji podatkowej. Dlatego też zarzut uniemożliwienia jej czynnego udziału w postępowaniu, zdaniem organu odwoławczego, był pozbawiony jakichkolwiek podstaw.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Józef i Dorota K., wspólnicy spółki cywilnej J.D. s.c. E.-I., wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2001 r. oraz poprzedzających je decyzji organu podatkowego I instancji. Skarżąca spółka zarzuciła, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem przepisów: art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji art. 207 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji nie mającej podstawy prawnej, art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji bez uzasadnienia faktycznego oraz art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie. Skarżąca spółka podnosi, że organ podatkowy I instancji nie wszczął postępowania w tej sprawie według zasad określonych w art. 165 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka twierdzi, że wystarczające jest postępowanie wyjaśniające, bowiem skoro postępowanie kontrolne z reguły ma nowy zakres niż postępowanie wyjaśniające, to zbyteczne jest oczekiwanie na jego zakończenie. Spółka wywodzi, że powołany, jako podstawa prawa decyzji organ I instancji art. 207 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podstawy prawnej wydania decyzji przedłużającej termin zwrotu, bowiem nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty albo w inny sposób nie kończy postępowania w danej instancji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji z dnia 27 lutego 2001 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przepis art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. przewidywał, że urząd skarbowy może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika - to jest 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Treść cytowanego przepisu prawa wskazuje na to, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego. Świadczy o tym użyte w przepisie art. 21 ust. 6 ustawy wyrażenie "może przedłużyć". Do organu podatkowego należy też ocena czy zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia czy też nie.
Nie może oznaczać to jednak dowolności przy podejmowaniu rozstrzygnięć co do stanu faktycznego sprawy oraz jego oceny. Ustalenia w tym zakresie powinny stanowić element uzasadnienia rozstrzygnięcia dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu podatku. Braku tego nie ustrzegł się organ podatkowy I instancji, który w istocie w swojej decyzji z dnia 16 listopada i 14 grudnia 2000 r. nie podał przyczyn przedłużenia tego terminu. Uchybienie to zostało naprawione przez organ odwoławczy, który motywy takiego postępowania organów podatkowych określił w sposób jednoznaczny. Czyni to nie uzasadnionym zarzut naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.
Przepis art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie rozstrzyga w jakiej formie ma organ podatkowy wydać rozstrzygnięcie w omawianym przedmiocie, a więc czy przedłużenie terminu zwrotu należy dokonać w formie decyzji czy też postanowienia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwie linie orzecznictwa. Według pierwszej z nich rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 6 cytowanej ustawy, następuje w drodze wydania i doręczenia podatnikowi decyzji. Jej przedmiotem będzie wyłącznie przedłużenie ustawowego terminu. Jest to rozstrzygnięcie wkraczające władczo w sferę ustawowych uprawnień podatnika do otrzymania kwoty zwrotu w określonym terminie. Rozstrzygnięcie ma bezpośredni wpływ na wysokość odsetek z tytułu opóźnienia w wypłacie kwoty nadwyżki. Jeżeli bowiem przeprowadzone w następstwie rozstrzygnięcia tej kwestii postępowanie wykaże zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy obowiązany jest wypłacić podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami stosowanymi w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
W myśl poglądów prezentowanych w drugiej z występujących w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego linii - sprawdzenie zasadności zwrotu, o jakim mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, następuje w ramach czynności sprawdzających uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy powinien zatem wydać postanowienie o przedłużeniu terminu. Przedstawiony pogląd został poparty w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 1/02 /dotychczas nie publikowana/.
W uzasadnieniu uchwały stwierdzono między innymi, że przedłużenie terminu do zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości i nie jest elementem sprawy podatkowej, to jest określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przedłużenie terminu jest aktem porządkującym czynności sprawdzające, ale i jednocześnie rozstrzygającym wynikłą w ich toku kwestią terminu zwrotu podatku. Jej rozstrzygnięcie, z uwzględnieniem odesłania zawartego w art. 280 Ordynacji podatkowej, nastąpić powinno w formie postanowienia. Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela pogląd prawny przedstawiony w wymienionej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Należy zatem stwierdzić, że zaskarżonemu rozstrzygnięciu została nadana forma decyzji z naruszeniem przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej.
Nie mogło to uchybienie, w ocenie Sądu, mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w świetle jej stanu faktycznego i wykazanej w akcie organu odwoławczego potrzeby dodatkowego sprawdzenia zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy skarżącej. Pozostałe zarzuty skargi, w świetle powołanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 1/02, nie mogą być uznane za zasadne mając na względzie treść odwołania zawartego w art. 280 Ordynacji podatkowej, a w szczególności braku odesłania do art. 165 Ordynacji podatkowej dotyczącego wszczęcia postępowania podatkowego, zawartego w przepisach rozdziału 8 działu IV Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na względzie - Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.