Uzasadnienie
Skarżący domagał się zwrotu nienależnie - jego zdaniem - pobranego za pośrednictwem płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.1992 r. do 31.12.1994 r., wraz z odsetkami.
Swoje żądanie uzasadniał tym, że art. 99 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179/, której podlegał, przewidywał, że policjant otrzymuje uposażenie wolne od podatku od wynagrodzeń. Przepis ten przestał obowiązywać dopiero od 1.01.1995 r. wobec czego pobieranie przez płatnika podatku za wspomniane wyżej lata było bezpodstawne.
Organy podatkowe obu instancji odmówiły zwrotu podatku wyjaśniając, że z mocy art. 54 ust. 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350/ z dniem 1.01. 1992 r. utraciła moc zarówno ustawa z dnia 7 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń, jak i przepisy ustaw szczególnych - w tym art. 99 ust. 2 ustawy o Policji w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od tego podatku.
Skreślenie art. 99 ust. 2 ustawy o Policji dopiero ustawą z dnia 17 grudnia 1994 r. o kształtowaniu się środków na wynagrodzenia w państwowej sferze budżetowej oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. 1995 nr 34 poz. 163/ miało w tej sytuacji charakter wyłącznie "porządkowy".
W skardze na decyzję Izby Skarbowej podatnik podtrzymał pogląd, że art. 99 ust. 2 ustawy o Policji, jako przepis szczególny, wyłączał - do dnia 1.01.1995 r. - możliwość pobierania podatku od uposażenia policjanta. Powołał się także na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 1997 r. I PKN 66/99, podkreślając, że w treści uzasadnienia sąd orzekł, iż jednym z przywilejów policjanta do dnia 31.12.1994 r. było uposażenie wolne od podatku.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 31 sierpnia 1999 r. skarżący ponowił dotychczasową argumentację, podkreślając iż nie można utożsamiać "uposażenia" otrzymywanego przez policjantów i "wynagrodzeniami" otrzymywanymi przez inne grupy zawodowe.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych z dnia 19 grudnia 1980 r. /t.j. Dz.U. 1993 nr 103 poz. 486 ze zm./. Żądanie podatnika powinno zatem być rozpatrzone w aspekcie art. 29 tej ustawy. Przepis ten stanowił, że kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków podlegają zwrotowi.
Jednakże, jak już wielokrotnie wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny /m.in. w wyroku z dnia 22 października 1987 r. SA/Kr 893/87 - ONSA 1987 Nr 2 poz. 72/ gdy obliczenie i pobranie podatku nastąpiło za pośrednictwem płatnika, zwrot podatku na postawie cyt. przepisu mógł być dokonany tylko na mocy wcześniej wydanej, na podstawie art. 175 Kpa, decyzji w przedmiocie obliczenia tego podatku bądź braku obowiązku podatkowego. Ostatnio wymieniony przepis uprawniał podatnika, który kwestionował obliczenie podatku przez płatnika bądź istnienie obowiązku podatkowego, do wystąpienia w terminie jednego miesiąca od dnia pobrania podatku do właściwego organu podatkowego ze stosownym żądaniem. Po upłynięciu tego terminu obliczenie i pobór podatku stawało się czynnością o skutkach ostatecznych, której organ podatkowy nie mógł weryfikować na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Podatnicy, którzy nie skorzystali ze środka prawnego przewidzianego w art. 175 Kpa nie mogą domagać się po dniu 1.01.1998 r. stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 79 par. 1 w zw. z art. 80 par. 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej w okresie jaki pozostał do upływu 5 lat od dnia pobrania podatku. Termin ten dotyczy tych podatników, którym płatnik pobrał nienależny lub za wysoki podatek od dnia 1.12.1997 r. poczynając /art. 329 pkt 2 cyt. ustawy/.
Już tylko z tej przyczyny - nie dostrzeżonej przez organy podatkowe obu instancji - żądanie zwrotu podatku za okres od 1.01.1992 r. do 31.12.1994 r. nie mogło być uwzględnione, a skarga uznana za uzasadnioną.
Jednakże z uwagi na liczbę skarg wniesionych przez policjantów i inne osoby o podobnym statusie zawodowym /Służba Więzienna, Straż Graniczna/ Sąd uznał za celowe ustosunkowanie się także do kwestii związanych z istnieniem po stronie skarżącego obowiązku podatkowego i wynikającego z niego zobowiązania.
Jest poza sporem, że stosunek służbowy policjanta, powstały na skutek mianowania /art. 28 ust. 1 ustawy o Policji/ stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z tego stosunku /art. 12 ust. 1/ pomniejszone o koszty ich uzyskania podlegają opodatkowaniu. Żaden z przepisów ustawy, a w szczególności jej art. 21, nie zawiera wyłączenia tych przychodów z opodatkowania.
Ustawa ma charakter kompleksowy, regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym wszystkich /z określonymi w tej ustawie wyjątkami - por. np. art. 4/ osób fizycznych /art. 1/. Aby wprowadzić jednolitość opodatkowania uchylono nie tylko ustawy bądź niektóre ich przepisy o charakterze materialnoprawnym, z których wynikały obowiązki podatkowe /art. 54 ust. 1 pkt 1-6/ ale i przepisy ustaw szczególnych /a taką jest m. in. ustawa o Policji/ w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia od "znoszonych" podatków /art. 54 ust. 1 pkt 7/.
Pogląd, w myśl którego zwolnienie od podatku od wynagrodzeń - mimo wyraźnej derogacji ostatnio wymienionym przepisem - przekształciło się w po dniu 1.01.1992 r. w zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, należy zatem ocenić jako oczywiście chybiony.
Jeżeli ustawodawca zamierzał w odniesieniu do określonych przychodów wprowadzić wyłączenia lub ulgi, dał temu normatywny wyraz /por. art. 21 i art. 26/.
Sąd nie uznał za potrzebne odniesienie się do poglądu Sądu Najwyższego, na który to pogląd powołał się skarżący w skardze, gdyż sprawa, którą Sąd Najwyższy rozpoznał nie dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych.
W tej sytuacji skarga - jako bezzasadna - podlegała oddaleniu /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.