Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 19 listopada 1999 r., III SA 8024/98

Sprawa

sprawy ze skargi Mariana Ż. na decyzję Ministra Finansów z dnia 23 października 1998 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczących podatku od towarów i usług - oddala skargę.

Teza

Wynikająca z art. 338 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zasada nie da się pogodzić z zasadami funkcjonowania państwa prawa, jest tym samym sprzeczna z Konstytucją.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny

Uzasadnienie

Marian Ż. prowadził w W. działalność handlową począwszy od czerwca 1991 r. początkowo sam, a następnie począwszy od 1993 r. w formie spółki cywilnej. W kwietniu 1993 r. Marian Ż. na druku VAT-1 /zgłoszenie rejestracyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego/ dokonał zgłoszenia rejestracyjnego swojej osoby, zamieszczając w poz. 173 podpis i pieczątkę sklepu z zamieszczonym tylko własnym nazwiskiem. W następstwie zgłoszenia rejestracyjnego Mariana Ż. otrzymał numer identyfikacyjny 919-00-01-101. Natomiast spółka zgłoszenia rejestracyjnego w VAT dokonała dopiero w grudniu 1994 r. uzyskując nr identyfikacyjny 919-10-00-629. Jak wynika z deklaracji VAT-7 Spółka, posługując się numerem identyfikacyjnym Mariana Ż., w sierpniu i wrześniu 1993 r. wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Urząd Skarbowy w H. dwiema decyzjami z dnia 24 listopada 1993 r., adresowanymi na Mariana Ż. i wydanymi na podstawie art. 104 Kpa, art. 19 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ oraz art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, wobec ustalenia, że w sierpniu i wrześniu 1993 r. została zawyżona kwota podatku do odliczenia obniżył wykazaną w deklaracjach nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia 3 czerwca 1997 r., wydaną na podstawie art. 156 par. 1 pkt 4 Kpa, z urzędu stwierdziła nieważność dwóch decyzji Urzędu Skarbowego w H. z dnia 24 listopada 1993 r. dotyczących określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień i wrzesień 1993 r., gdyż zostały skierowane do Mariana Ż. tj. osoby nie będącej stroną w sprawie dotyczącej rozliczania działalności spółki cywilnej "J.".

W odwołaniu Marian Ż. podał, że działał zgodnie z informacją uzyskaną od pracownika Urzędu Skarbowego, który wręczył mu druk VAT-1, a nie VAT-2. Odwołujący podał, że samodzielnie żadnej działalności gospodarczej nie prowadził, powołał się na kontrole przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z. i Urząd Skarbowy w H., zarzucił naruszenie art. 177 Kpa oraz wyraził pogląd, iż skoro skierowano decyzję Urzędu Skarbowego do jednego ze wspólników w Spółce, to nie może być mowy o skierowaniu decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. Minister Finansów decyzją z dnia 23 października 1998 r. (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji zwrócono uwagę, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług osoba fizyczna i spółka cywilna są odrębnymi podmiotami gospodarczymi i odrębnymi podatnikami o VAT. W rozpatrywanej sprawie podatnikiem wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu i wskazanym w deklaracji była spółka "J.", a zatem obowiązek podatkowy dotyczył wszystkich wspólników łącznie; bez znaczenia jest, że odwołujący jest jednym ze wspólników w Spółce.

W tych warunkach stroną w postępowaniu powinna być spółka, a nie skarżący. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów podano, że termin, o którym mowa w art. 177 Kpa miał zastosowanie jedynie do żądania wniesionego przez stronę, zaś treść art. 9 Kpa nie zwalnia od obowiązku przestrzegania prawa i znajomości jego podstawowych zasad. W skardze na tę decyzję wniesionej przez Mariana Ż. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Izby Skarbowej w Z., jako wydanych z naruszeniem:

1/ art. 156 par. 2 Kpa, gdyż decyzję Urzędu Skarbowego w H. z dnia 24 listopada 1993 r. wobec upływu terminu przedawnienia ustalenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 1993 r. wywołują nieodwracalne skutki prawne, 2/ art. 7, art. 77 i art. 80 Kpa przez przyjęcie, że prowadzenie przez skarżącego do 31 grudnia 1992 r. działalności gospodarczej w formie jednoosobowej ma znaczenie dla oceny stanu faktycznego w sprawie rozpoznawanej i 3/ art. 9 Kpa.

W uzasadnieniu ponowiono dotychczasową argumentację i dodatkowo zwrócono uwagę, że ze względu na użycie w art. 10 ust. 2 ustawy o VAT wyrazu "ustali" decyzję wydawane na podstawie powołanego przepisu miały charakter decyzji ustalających co rzutuje na termin przedawnienia, gdyby jednak nawet przyjąć, iż były to decyzję określające, to i tak nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji wymiarowych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę ponowiono dotychczasową argumentację, dość szeroko ustosunkowano się do zarzutu naruszenia art. 9 Kpa wyrażając pogląd, iż wyrażona w tym przepisie zasada dotyczy wyłącznie toczącego się postępowania administracyjnego, a nie każdej relacji między stroną a urzędem oraz wyrażono pogląd, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 156 par. 2 Kpa, gdyż powołany przepis dotyczy takich sytuacji, gdy poprzedni stan prawny nie może zostać przywrócony, gdyż przestał istnieć przedmiot, którego prawo dotyczy, w rozpatrywanej sprawie przesłanki takie nie wystąpiły.

Na rozprawie w dniu 19 listopada 1999 r. pełnomocnik skarżącego wyraziła pogląd, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej /art. 335 i art. 337/ oraz, że sprawa powinna być umorzona zgodnie z art. 338 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Ustosunkowując się do podniesionego na rozprawie zarzutu, iż sprawa wobec treści art. 338 Ordynacji podatkowej powinna być umorzona - Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony przez J. Zimmermanna w Komentarzu do Ordynacji podatkowej - Toruń 1998 r. str. 424, iż wynikająca z art. 338 Ordynacji podatkowej zasada nie da się pogodzić z zasadami funkcjonowania państwa prawa, jest tym samym sprzeczna z Konstytucją.

W szczególności w ocenie Sądu utrzymywanie w obrocie prawnym decyzji ewidentnie skierowanej do osoby nie będącej stroną w sprawie, a w rozpoznanej sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnikiem w podatku VAT za sierpień i wrzesień 1993 r. była spółka "J.", a nie skarżący - nie da się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawa i zarówno w świetle art. 156 par. 1 pkt 4 Kpa, jak i art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należało orzec o nieważności takiej decyzji. Podnoszona natomiast w skardze problematyka wprowadzenia skarżącego w błąd przez urzędnika w postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie mogła być skutecznie podnoszona; problematyka ta mogłaby być rozważona przy okazji rozpatrywania wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej. Nie są zasadne także zarzuty naruszenia art. 156 par. 2 Kpa wobec wywołania przez decyzję Urzędu Skarbowego w H. z dnia 24 listopada 1993 r. nieodwracalnych skutków prawnych.

W orzecznictwie sądowym, a w szczególności w uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 28 maja 1992 r. III AZP 4/92 /OSNCP 1992 nr 12 poz. 211/ wyrażono m.in. pogląd, iż decyzja wywoła nieodwracalny skutek prawny wtedy, gdy ani przepisy prawa materialnego, ani też przepisy procesowe stanowiące podstawę działania organu administracji publicznej nie czynią danego organy właściwym do cofnięcia tego właśnie skutku przez wydanie decyzji. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd, co sprawia, że zawarty w skardze zarzut nie mógł być uznany za zasadny. Już ubocznie należało zwrócić uwagę, że decydujące znaczenie dla oceny charakteru decyzji /ustalające czy określające/ ma sposób powstawania zobowiązania podatkowego w określonym podatku, a nie użyty mniej czy bardziej szczęśliwie wyraz.

Mając powyższe na względzie należało stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzec, jak w sentencji.