Uzasadnienie
Inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził kontrolę skarbową w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "S.-T." Spółka z o.o. w T. Zakres kontroli obejmował badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania należności stanowiących dochód budżetu państwa i budżetu gminy za okres od dnia 1 stycznia 1994 r. do dnia 31 grudnia 1996 r. Ustalenia z kontroli inspektor zawarł w trzech wynikach kontroli wydanych odrębnie za poszczególne badane lata podatkowe.
W pkt IV tych wyników inspektor zamieścił informację, iż wyniki nie określają zobowiązań podatkowych, a ustalenia w nich zawarte oraz dokumentacja z czynności kontrolnych zostaną przekazane do Urzędu Kontroli Skarbowej w Tarnowie celem wykorzystania jako materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym.
Pismem z dnia 6 stycznia 1998 r. Spółka "S.-T." wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności tych wyników kontroli jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Spółki zostały one wydane z obrazą art. 24 ust 2 ustawy o kontroli skarbowej, ponieważ stwierdzone nieprawidłowości dotyczące podatków, obligowały inspektora do wydania decyzji. Spółka zarzuciła też rażące naruszenie fundamentalnych zasad prawa, a szczególnie art. 7, art. 8, art. 10 par. 1 i art. 11 Kpa.
GIKS po rozpatrzeniu wniosku strony stwierdził, iż wniosek jest zasadny w odniesieniu do tej części wyników kontroli, w której inspektor ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne lata podatkowe z tytułu zawyżenia podatku naliczonego, przywołując "art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu nadanym art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. 1996 nr 137 poz. 640/ (...)" (...). Stwierdził bowiem, że inspektor ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent zaniżonej kwoty do zapłaty /zwrotu/, której w tych wynikach nie określił. Wyniki kontroli w tej części spełniają dyspozycję art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej i zostały wydane z rażącym naruszeniem przywołanego przez inspektora w uzasadnieniu art. 27 ust. 5 cyt. wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, stosownie do którego w razie stwierdzenia przez organ kontroli skarbowej, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej /VAT/ wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent zaniżenia tego zobowiązania.
Co do pozostałych ustaleń zawartych w przedmiotowych wynikach GIKS nie dokonał oceny, gdyż "(...) nie rozstrzygają one sprawy co do jej istoty w całości lub w części, a więc nie stanowią aktu administracyjnego stanowiącego władcze działanie prawne organu kontroli skarbowej skierowane na wykonanie konkretnych, indywidualnie oznaczonych skutków prawnych."
Od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Spółka złożyła odwołanie wnosząc "o uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części i stwierdzenie nieważności tych wyników kontroli również w częściach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych i wysokości podatku od towarów i usług za 1994, 1995 i 1996 r."
Strona podniosła też, iż GIKS jako organ wyższego stopnia nad inspektorami kontroli skarbowej sprawuje szerszy nadzór nad działalnością inspektorów, niż to wynika z powołanego w zaskarżonej decyzji przepisu art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej.
Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o kontroli skarbowej /art. 26 ust. 3/ GIKS jest właściwym do stwierdzenia nieważności wyniku kontroli wówczas gdy wynik wypełnia dyspozycje art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Wynikające zaś z art. 26 ust. 3 ustawy właściwości GIKS do uchylenia, zmiany bądź stwierdzenia nieważności decyzji /wyników kontroli/ wydanych przez inspektorów, nie można łączyć z nadzorem jaki organ ten sprawuje nad działalnością inspektorów w zakresie zadań określonych w ustawie.
Na decyzję Ministra Finansów Spółka złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając jej:
1/ naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy o kontroli skarbowej, 2/ rażące naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności wyników kontroli, ponownie zarzucając inspektorowi jawne pogwałcenie fundamentalnych zasad prawa, a w szczególności art. 7, art. 8, art. 10 i art. 11 Kpa oraz że przedmiotowe wyniki wydane zostały z obrazą art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.
Zdaniem Spółki wydanie wyniku kontroli zamiast decyzji w sytuacji, gdy stwierdzono nieprawidłowości w zakresie deklarowanych podstaw podatku dochodowego od osób prawnych - jest poza proceduralnym, a więc bezprawnym działaniem, które narusza słuszny interes strony.
Nadto skarżąca Spółka kwestionuje stanowisko organów nadzoru, że sporne wyniki kontroli to wyłącznie materiał, który może być wykorzystany przez właściwe organy w odrębnie prowadzonych postępowaniach.
Zarzuciła ponadto Ministrowi Finansów, że rozpatrując odwołanie nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, do czego obligował go art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, a co spowodowało, że w zaskarżonej decyzji brak jest uzasadnienia faktycznego, co narusza art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła też, że organ odwoławczy nie zbadał, czy w postępowaniu kontrolnym nie został naruszony słuszny interes strony.
Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.
Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ po rozpatrzeniu zastrzeżeń, o których mowa w art. 24 ust. 1 inspektor wydaje wynik kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych, niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono.
Z treści wyników kontroli wydanych w rozpatrywanej sprawie wynika, że ustalenia zawarte w pkt c na stronie 3-4, dotyczące jak to zostało określone, dodatkowego zobowiązania podatkowego za 1994, 1995 i 1996 r. z tytułu zawyżenia podatku naliczonego wypełniały dyspozycje art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Dlatego też GIKS stosownie do art. 26 ust. 3 ustawy stwierdził ich nieważność.
Pozostałe ustalenia, jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, nie są aktem administracyjnym będącym władczym działaniem organu kontroli skarbowej skierowanymi na wywołanie konkretnych, indywidualnie oznaczonych skutków prawnych i przez to nie podlegają merytorycznej ocenie. Mogą natomiast być wykorzystane jako materiał w odrębnie prowadzonych, przez właściwe organy, postępowaniach. Co do możliwości zaskarżenia tych ustaleń, stanowisko prezentowane przez organy kontroli skarbowej ulegało modyfikacji po ukazaniu się uchwały z dnia 7 grudnia 1998 r. FPS 18/98 Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą wydanie wyniku kontroli na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 jest czynnością z zakresu administracji publicznej w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego.
Uchwała ta nie może jednak stanowić o uznaniu żądania strony co do konieczności wydania decyzji zamiast funkcjonujących wyników kontroli.
Za bezzasadny należy uznać również zarzut rażącego naruszenia art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozbieżność w interpretacji zapisu art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej sprawia, że skarżący zarzucił decyzji Ministra Finansów brak uzasadnienia faktycznego oraz że decyzja ta została wydana bez wcześniejszego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie.
Minister Finansów w zaskarżonej decyzji wskazał bowiem fakty, na podstawie których GIKS zasadnie stwierdził nieważność wyników kontroli z dnia 8 grudnia 1997 r. w częściach dotyczących ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badane lata podatkowe.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest bezzasadna. Przypomnieć należy, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją toczyło się w trybie tzw. nadzoru, wobec złożenia przez skarżącą w dniu 12.01.1998 r. wniosku o stwierdzenie nieważności trzech wyników kontroli z 8.12.1997 r.
Z uwagi na datę wniesienia żądania, podlegało ono rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wynika to z art. 324 par. 1 w zw. z art. 337 tej ustawy i z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Jednakże Ordynacja podatkowa możliwość stwierdzenia nieważności odnosi wyłącznie do decyzji ostatecznych /art. 247 par. 1/ oraz postanowień /przez odesłanie zawarte w art. 219/.
Jest poza sporem, że wyniki kontroli, w części kwestionowanej przez skarżącą /lit. a i b/ nie stanowią żadnego z dwóch wyżej wymienionych aktów administracyjnych, wobec czego zastosowanie do nich określonego w tej ustawie trybu jest wykluczone. Brak jest analogicznego unormowania o przepisach ustawy o kontroli skarbowej. Nadzór Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, o którym mowa w art. 10 tej ustawy, obejmuje działalność inspektorów skarbowych, a nie wydawane przez nich akty /decyzje, wyniki kontroli/. Co więcej - nadzór ten jest realizowany w formach określonych w ust. 2 tego przepisu.
Natomiast art. 26 ust. 3 cyt. ustawy, mający charakter normy kompetencyjnej, wskazuje organ właściwy do wzruszenia w trybie nadzoru decyzji inspektora kontroli skarbowej. Takiego przepisu - w odniesieniu do wyniku kontroli - ustawa nie zawiera. Przyjąć zatem należy, że wynik kontroli, o którym mowa w art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, nie może być wzruszony, w trybie tzw. nadzoru przez organ wyższego stopnia. Gdyby zatem wniosek skarżącej dotyczył tylko tej części wyników kontroli /lit. a i b/ to organ nadzoru umorzyłby postępowanie - jako bezprzedmiotowe - z uwagi na brak aktu nadającego się do "wyeliminowania" w tym trybie Z wyników kontroli, a w szczególności ustaleń zawartych w literach "a" i "b", nie wynikają dla skarżącej żadne obowiązki. Jest to wyłącznie pogląd osoby przeprowadzającej kontrolę, który - o czym skarżącą poinformowano - będzie oceniany, jak każdy inny dowód, w postępowaniu podatkowym, które zapewne zakończy się wydaniem - przez Inspektora Kontroli Skarbowej w T. - jednego z aktów wymienionych w art. 24 ust. 2 ustawy i kontroli skarbowej.
Od ewentualnej decyzji określającej inne, od zeznanych, wysokości zobowiązań podatkowych - skarżącej będzie przysługiwało odwołanie /art. 26 ust. 1 tej ustawy/. Jej prawo do obrony nie zostało zatem w niczym naruszone dokonaną przez Inspektora oceną dokumentacji Spółki. Stąd też chybione - i przesadne, w realiach rozpoznawanej sprawy - było odwoływanie się do konstytucyjnych zasad państwa prawnego.
Na zakończenie, mimo że wykracza to poza rozstrzygnięcie nin. sprawy, należy odnieść się do powołanej przez obie strony, a niewłaściwie - w ocenie Sądu - przez nie odczytanej uchwały Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 7 grudnia 1998 r. /FPS 18/98 - ONSA 1999 Nr 2 poz. 43/ a dotyczącej zaskarżenia wyniku kontroli.
Otóż - wynik kontroli może być zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko wówczas, gdy odpowiada pojęciu aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącego przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Z pewnością nie jest takim aktem wynik kontroli zawierający wyłącznie ustalenia faktyczne, czego - sądząc z odpowiedzi na skargę - zdaje się nie dostrzegać również druga strona nin. postępowania.
Pogląd, że od każdego "wyniku kontroli" - bez względu na jego treść - służy skarga do NSA nie znajduje oparcia w cyt. wyżej uchwale 7 sędziów.
W tej sytuacji należało - na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA - orzec jak w sentencji.