Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 1 grudnia 1999 r., III SA 8064/98

Teza

Zgodnie z założeniem "racjonalnego ustawodawcy" nie można w procesie wykładni przyjmować, że pominięcie w art. 30 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wyrazu "gastronomia" było przeoczeniem. Przeciwnie: skoro w art. 29, art. 31-32 i art. 53 wyraz ten pojawił się obok wyrazu "handel", to oznacza, że ustawodawca wyraźnie rozróżniał oba pojęcia. Pominięcie wyrazu "gastronomia" w art. 30 było zatem celowe.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 28 maja 1998 r. Urząd Skarbowy określił Andrzejowi A. podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 1994 r. do grudnia 1997 r. oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe w kwocie 5.913 zł. Zdaniem Urzędu, podatnik zaniżył podatek należny, na skutek rozliczenia go metodą struktury zakupów, podczas gdy art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ pozwalał zastosować wspomnianą metodę jedynie podatnikom, świadczącym usługi w zakresie handlu. Andrzej A. natomiast - obok działalności w imieniu C. Sp. z o.o. - prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek bar gastronomiczny.

Andrzej A. odwołał się od decyzji Urzędu Skarbowego i zarzucił, że usługi w zakresie handlu obejmują również działalność baru gastronomicznego, co wynika z klasyfikacji usług wprowadzonej zarządzeniem nr 30 Prezesa GUS z dnia 28 sierpnia 1985 r., a także podniósł, iż w barze gastronomicznym zajmował się sprzedażą produktów gotowych, które jedynie podgrzewał lub porcjował.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 16 października 1998 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i ustaliła to zobowiązanie za poszczególne miesiące 1997 r., a w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Zdaniem Izby Skarbowej, jedyny błąd organu pierwszej instancji polegał na niedopuszczalnym skumulowaniu kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych, ustalonych za kilka okresów rozliczeniowych.

Jeśli chodzi o meritum sprawy Izba Skarbowa podzieliła pogląd organu pierwszej instancji, że pojęcie handlu nie obejmuje działalności gastronomicznej. Zwróciła uwagę, że art. 30 ust. 1 ustawy o VAT statuuje wyjątek od zasady prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 i dlatego nie może być interpretowany rozszerzająco. Tym samym nie jest dopuszczalne powoływanie się na Klasyfikację Usług. Izba Skarbowa dodała, że zgodnie z Europejską Klasyfikacją Działalności sprzedaż w placówkach gastronomicznych obejmuje zarówno wartość wytworzonych i sprzedanych we własnych placówkach potraw, wyrobów i napojów, jak i wartość towarów handlowych po ich konfekcjonowaniu.

Andrzej A. wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej, powtarzając zarzuty z odwołania, a nadto wskazując, iż art. 29, art. 31-32 i art. 53 ustawy o podatku VAT używają określenia "usługi w zakresie handlu i gastronomii". Brak wyrazu "gastronomia" w art. 30 można więc wytłumaczyć przeoczeniem ustawodawcy.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Nie są trafne zarzuty podniesione w skardze. Zgodnie z założeniem "racjonalnego ustawodawcy" nie można w procesie wykładni przyjmować, że pominięcie w art. 30 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym wyrazu "gastronomia" było przeoczeniem. Przeciwnie: skoro w art. 29, art. 31-32 i art. 53 wyraz ten pojawił się obok wyrazu "handel", to oznacza, że ustawodawca wyraźnie rozróżniał oba pojęcia. Pominięcie wyrazu "gastronomia" w art. 30 było zatem celowe. Nie można również odwoływać się do Klasyfikacji Usług w sytuacji, gdy ustawodawca w odróżnieniu od niej odrębnie traktował handel i gastronomię.

Ustawa jest aktem wyższej rangi niż zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Statystyki.

Nie sposób wreszcie zgodzić się ze skarżącym, że jego działalność była sprzedażą wyrobów gotowych. Właśnie tego typu czynności jak podgrzewanie, porcjowanie i dodawanie przypraw odróżniają gastronomię od handlu.

Mimo bezzasadności skargi Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu wziął pod uwagę, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. /K 17/97/ zastosowany przez Izbę Skarbową art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym był sprzeczny z Konstytucją w zakresie, w jakim dopuszczał stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialność za wykroczenie. Skoro sędziowie - zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ podlegają Konstytucji oraz ustawom, to nie mogą stosować ustawy w części, w której jest ona sprzeczna z Konstytucją. Mimo więc, że w chwili wydania zaskarżonej decyzji nie ukazało się jeszcze obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej wymienionego wyżej przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W pozostałej części skargę oddalił, zasądzając zwrot 1/3 wpisu sądowego, stosownie do wyniku sprawy /art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1 i art. 55 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.