Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 16 października 1998 r. nr (...) Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 lipca 1998 r. w przedmiocie określenia Grażynie S.-Cz. oraz Zenonowi Cz. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołano się na przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Stwierdzono, że zawarta w przedmiotowej sprawie umowa renty pomiędzy Grażyną S.-Cz. a Danutą Marią Cz. nie spełnia wymogów określonych tym przepisem do odliczenia od podstawy obliczenia podatku kwoty tej renty. Izba Skarbowa w O wywodziła, że jednym z wymogów uznania renty za uzasadniającą odliczenie jest jej tytuł prawny. Zdaniem organu odwoławczego nie może nim być wyłącznie samo oświadczenie woli podatnika o bezpłatnym przysporzeniu kosztem swojego majątku określonego dochodu innej osobie. Z istoty renty wynika bowiem, że dla jej uzyskania przez osobę uprawnioną i płacenia przez podmiot zobowiązany musi istnieć określona przyczyna, podstawa. Chodzi tu o przepis prawa materialnego, w myśl którego podatnik jest w określonej sytuacji zobowiązany do świadczenia. Świadczenia te mogą być spełnione bądź na mocy orzeczenia sądu bądź na mocy umowy zawartej, zgodnie z regułami określonymi w art. 903-907 Kc.
Izba Skarbowa w O. dalej wywodziła, że wszelkie ulgi w podatkach są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Podatnik, w drodze dokonywanych przez siebie czynności cywilnoprawnych, nie może dowolnie kształtować podstaw opodatkowania ani wysokości zobowiązań podatkowych. Zdaniem tego organu o tym, że tytułem prawnym renty nie może być oświadczenie woli podatnika świadczy treść powołanego art. 26 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, odnosząca się do możliwości odliczenia kwot płaconych alimentów w wysokości ograniczonej ich kwotą określoną w wyroku sądowym.
Izba Skarbowa w O. stwierdziła, że nie kwestionuje faktu przekazania przez skarżących środków finansowych Danucie Marii Cz. Uważa jednak, że czynność ta z punktu widzenia systemu prawnego jest traktowana jako darowizna, w której postać świadczenia darczyńcy przybrała charakter świadczeń okresowych. Podkreślono, że niezależnie od argumentów podniesionych przez organ podatkowy I instancji, jak też w odwołaniu, co do ważności umowy bez zachowania formy szczególnej należało uznać, że zawarta w przedmiotowej sprawie umowa renty nie spełnia wymogów określonych w powołanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Grażyna S.-Cz. oraz Zenon Cz. nie zgodzili się z decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia 16 października 1998 r., składając na nią skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący wnosili o uchylenie wymienionej decyzji Izby Skarbowej w O. Ich zdaniem naruszało prawo twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie należało ustanowić rentę w formie aktu notarialnego a nie na podstawie umowy pisemnej, jak to uczynili skarżący. Ze względu na relatywnie skromną wielkość świadczenia rentowego nie uznali za konieczne sporządzić taki akt. Powołali się na stanowisko w tej sprawie wyrażone przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 9 grudnia 1997 r. Skarżący zakwestionowali także stanowisko Izby Skarbowej w O, że w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tytułem prawnym nie może być samo wyrażenie woli podatnika o bezpłatnym przysporzeniu innej osobie, kosztem swojego majątku.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ pozwala podatnikowi na odliczenie od podstawy obliczenia tego podatku kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. W przepisie tym mamy więc do czynienia z dwoma odrębnymi przedmiotami odliczeń.
Pierwszy - to kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, drugi zaś to alimenty. W sprawie niniejszej przedmiotem oceny Sądu będzie treść tego przepisu odnosząca się do rent i innych trwałych ciężarów.
Brzmienie omawianego przepisu, a w szczególności użyte w nim sformułowanie "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym", zdaniem składu orzekającego w sprawie niniejszej, oznacza, że ustawodawca uznał rentę za rodzaj trwałego ciężaru. Powołany przepis nie przesądza co należy rozumieć przez to pojęcie, a przede wszystkim jakie cechy powinien posiadać dany ciężar, aby uznać go za trwały. Jest to kolejny przykład posługiwania się w prawie podatkowym pojęciami niedookreślonymi. Koniecznym jest zatem ustalenie jakie znaczenie w języku potocznym ma wyraz "trwały", skoro jego znaczenia prawnego ustawodawca nie podaje. Słownik języka polskiego pod redakcją prof. dr Mieczysława Szymczaka /Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa, Wyd. VIII 1993 tom III str. 539/ przydaje wyrazowi "trwały" następujące znaczenie: "istniejący, zdatny do użytku przez długi, dłuższy czas; odporny na działanie czynników zewnętrznych; nie ulegający zmianom, stały, ciągły".
Niewątpliwie dla potrzeb wykładni omawianego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnicze znaczenie ma to ostatnie z wymienionych znaczeń wyrazu "trwały", a więc "nie ulegający zmianom, stały, ciągły". Nie może zatem budzić wątpliwości stwierdzenie, że renta, stanowiąca podstawę do odliczenia jej kwoty od podstawy obliczenia podatku, w świetle przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr. 90 poz. 416 ze zm./, powinna nosić cechy trwałości, w znaczeniu jaki przydaje temu określeniu język potoczny. Tylko zatem kwoty renty będącej trwałym ciężarem mogą korzystać z przywileju określonego w wymienionym wyżej przepisie nie zaś każda renta.
Trwałość renty powinna być oceniana w oparciu o treść aktu prawnego stwarzającego tytułu prawny do jej wypłacania lub pobierania, jak i całokształt okoliczności faktycznych i prawnych towarzyszących jej ustanowieniu i wykonywaniu. Nie można bowiem pozbawić organów podatkowych możliwości oceny prawnopodatkowej skutków oznaczonych czynności cywilnoprawnych.
Zdaniem składu orzekającego w sprawie niniejszej, nie jest możliwe ani też właściwe jednoznaczne podanie okresu trwania stosunku renty, aby uznać ją za trwały ciężar. Prowadziłoby to do mechanicznego określenia co jest a co nie jest trwałym ciężarem, bez uwzględnienia specyfiki i złożoności tego stosunku prawnego. W każdym razie nie można uznać za świadczenie o charakterze trwałym rentę, której końcowy termin jest już określony w momencie zawarcia umowy. Nie bez znaczenia pozostaje nadto możliwość wyeliminowania przypadków zawierania umów rent w celu obejścia przepisów podatkowych i uniknięcia opodatkowania podatkiem dochodowym części dochodów objętych kwotą renty. Działalność organów podatkowych w omawianym zakresie pozostaje pod kontrolą sądu administracyjnego. Jeżeli chodzi o tytuł prawny renty, to zdaniem sądu, jest nim umowa renty spełniająca wymogi określone w przepisach art. 903-907 Kodeksu cywilnego.
W świetle powołanych przepisów prawa brak jest podstaw do uznania, że warunkiem niezbędnym do powstania stosunku prawnego renty jest istnienie przepisu prawa materialnego nakładającego na podatnika obowiązek dokonywania określonych świadczeń okresowych na rzecz osoby uprawnionej. Mieć trzeba bowiem na względzie, że do rent ustanowionych bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie /art. 906 par. 2 Kc/. Stosuje się te przepisy wprost a nie tylko odpowiednio. Oznacza to, że co do formy umowy renty ma tu zastosowanie przepis art. 890 par. 1 Kc, przewidujący złożenie oświadczenia darczyńcy o bezpłatnym świadczeniu na rzecz obdarowanego w formie aktu notarialnego. Niewątpliwie jednak nie zachowanie tej formy nie wpływa na ważność umowy renty, jeżeli przyrzeczone w niej świadczenie zostało spełnione /art. 890 par. 1 zdanie drugie Kodeksu cywilnego/. Taka sytuacja wystąpiła w rozstrzyganej sprawie, o czym świadczą pokwitowania o otrzymaniu przez Danutę Marię Cz. określonych umową świadczeń.
Stwierdzić zatem trzeba, że w sprawie niniejszej braki w zakresie formy prawnej umowy renty nie mogły mieć wpływu na istnienie stosunku prawnego renty między stronami.
W sprawie niniejszej umowa renty pokrywa się tylko z rokiem podatkowym, co w ocenie Sądu, nie nosi znamion trwałości ciężaru w rozumieniu omawianego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie daje to podstaw do odliczenia kwot tej renty od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
Dlatego też skoro zaskarżona decyzja prawa nie naruszała, skarga na podstawie przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podlegała oddaleniu.