Uzasadnienie
Dnia 15 lipca 1998 r. małżonkowie Andrzej i Bożena M złożyli korektę zeznania podatkowego za 1997 r. i wnieśli o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym w kwocie 106,45 zł.
Decyzją z dnia 26 sierpnia 1998 r. Urząd Skarbowy W.-Ś. odmówił stwierdzenia nadpłaty, stawiając tezę, że art. 27a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie przewiduje odliczeń z tytułu rozbudowy budynku letniskowego oraz że art. 2 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 74 poz. 471/ nie ma w sprawie zastosowania.
Małżonkowie M. odwołali się od decyzji organu I instancji wyjaśniając, że wprawdzie budynek, z tytułu rozbudowy którego chcą skorzystać z odliczenia podatkowego, powstał pierwotnie na terenach przeznaczonych pod zabudowę letniskową, ale o sposobie użytkowania takiego budynku nie decyduje historyczna nazwa w planach zagospodarowania przestrzennego, lecz wola właściciela. Zwrócili uwagę, że pojęcie "letniskowy" nie występuje już w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym /Dz.U. nr 89 poz. 415 ze zm./, a co więcej, ustawa ta przewiduje utratę mocy dotychczasowych planów po upływie 5 lat od jej wejścia w życie.
Autorzy odwołania podkreślili, że prowadzona rozbudowa zmierza do przekształcenia budynku w stały dom i taki charakter chcą mu nadać w przyszłości, zwłaszcza, że będą już korzystać z uprawnień emerytalno-rentowych. Zdaniem odwołujących się, narzucanie im przez Urząd Skarbowy "letniskowego" sposobu użytkowania ich własności stanowi naruszenie art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.
Małżonkowie M. podnieśli również, że pojęcie "letniskowy" zniknęło z prawa lokalowego z chwilą uchylenia ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. - Prawo lokalowe /Dz.U. 1987 nr 30 poz. 165 ze zm./, tzn. 12 listopada 1994 r. Pojęcie to występuje wprawdzie jeszcze w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, ale jest to przepis szczególny. Można zatem przypadek ten pominąć i przyjąć, że termin " letniskowy" stracił sens normatywny. Skoro ponadto wspomniany termin nie występuje w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie wolno zakładać, że budynek "letniskowy" nie jest budynkiem mieszkalnym.
Przytoczone wyżej argumenty nie przekonały Izby Skarbowej w W., która dnia 29 października 1998 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podkreśliła, że Andrzej M. otrzymał pozwolenie na rozbudowę budynku letniskowego, stojącego na działce, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy D. położona jest na terenie przeznaczonym pod zabudowę letniskową. Zdaniem Izby, o kwalifikacji terenu pod zabudowę decydują ustalenia planów urbanistycznych oraz planów zagospodarowania przestrzennego, a nie sposób użytkowania budynku przez właściciela. Okoliczność, że w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym nie ma pojęcia "budynek letniskowy", nie oznacza wcale, że nastąpiła zmiana kwalifikacji gruntów, użytkowanych przez odwołujących się.
Izba Skarbowa wyraziła pogląd, że znaczenia ulg z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit "b" i lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można rozpatrywać bez związku z lit. "a" tego artykułu, zgodnie z którym, podatnik ma prawo pomniejszyć podatek dochodowy w przypadku poniesienia wydatków na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.
Według Izby Skarbowej, nie ma znaczenia okoliczność, że inne ustawy nie posługują się terminem "letniskowy". Jej zdaniem, skoro odliczenia w art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wymienione enumeratywnie i nie ma wśród nich wydatków na rozbudowę domu letniskowego, to znaczy, że ulga takiego budynku nie dotyczy, a odmienna wykładnia stanowiłaby niedopuszczalną interpretację rozszerzającą. Jako argument pośredni Izba Skarbowa zwróciła uwagę na treść art. 21 ust. 2 pkt 2 ostatnio wymienionej ustawy, który stanowi, że zwolnienie od podatku nie ma zastosowania, gdy przychód ze sprzedaży wydatkowany jest m.in. na rozbudowę budynku przeznaczonego na cele rekreacyjne.
Małżonkowie M. wnieśli skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając rażące naruszenie art. 27a ust. 1 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podnieśli, że argumentacja Izby Skarbowej stanowi powtórzenie rozumowania organu I instancji, którego bezpodstawność i bezprawność została już wykazana w odwołaniu. Skarżący zgodzili się z Izbą Skarbową, że w prawie podatkowym niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca, ale zauważyli, że niedopuszczalna jest także wykładnia zawężająca. Z faktu, że art. 27 a nie wymienia domów letniskowych, nie można wyciągać wniosku, że dom taki nie jest budynkiem mieszkalnym. Jeśli zaś chodzi o powołany przez Izbę Skarbową art. 21 ust. 2 pkt 2, to stanowi on tylko potwierdzenie reguły, że wyłączenie działania przepisu w odniesieniu do oznaczonego przedmiotu wymaga wyraźnego uregulowania. Stylistyka art. 21 ust. 2 pkt 2 nie pozwala na jego rozciągnięcie na inne przypadki.
W końcowej części skargi skarżący zwrócili uwagę, że żaden przepis:
- - nie zakazuje posiadania kilku mieszkań,
- - nie zakazuje odliczeń na rozbudowę kilku mieszkań /o ile wydatki mieszczą się w ramach limitu/, nie ogranicza sposobu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, a w szczególności nie stanowi, że zaspokajaniu tych potrzeb służy tylko jeden lokal.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, powtarzając treść uzasadnienia decyzji w zupełnym oderwaniu od treści skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarówno Urząd Skarbowy, jak i Izba Skarbowa popełniają błąd logiczny, gdy twierdzą, że z samego faktu niewymienienia domu letniskowego w art. 27a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90, poz. 416 ze zm./ można wnosić, iż przewidziana w tym przepisie ulga domu takiego nie dotyczy. Twierdzenie organów podatkowych byłoby prawdziwe tylko wówczas, gdyby zostało poprzedzone wywodem udowadniającym, że zakresy pojęć "budynek mieszkalny" i "dom letniskowy" wzajemnie się wykluczają. Innymi słowy konieczne byłoby wykazanie, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żaden dom letniskowy nie jest budynkiem mieszkalnym. Organy podatkowe nie podjęły nawet próby przeprowadzenia takiego wywodu.
Interesujące rozważania na temat stosunku logicznego zachodzącego między obu pojęciami zawarte są w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 1998 r. /I SA/Gd 1476/96/ oraz w glosie do tego wyroku Andrzeja Borodo /OSP 1999 nr 2 poz. 24, str. 61-65/. Rozważania te nie mogą być jednak przydatne w sprawie rozpatrywanej, gdyż bazują przede wszystkim na czteroczłonowym podziale zbioru budynków, wprowadzonym przez art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ i na prawie logiki, według którego podział musi spełniać wymóg rozłączności. W szczególności Sąd wykazywał, że budynek letniskowy nie może być jednocześnie zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych /człon I/ i do kategorii pozostałych budynków /człon IV/. Wspomniany podział zbioru funkcjonuje jedynie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podziału takiego nie sposób dopatrzyć się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też argumentacji Sądu i glosatora nie można przenosić na grunt obecnie rozpatrywanej sprawy.
Przechodząc do podniesionego przez Izbę Skarbową argumentu pośredniego, wiążącego się z treścią art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zauważyć należy, że - jak trafnie wywodzą skarżący - argument ten prowadzi do wniosków odmiennych od przyjętych przez organ podatkowy. Skoro bowiem ustawodawca uznał za konieczne wyłączenie spod działania punktu 32 i 32a ustępu 1 art. 21 wspomnianej ustawy budynków przeznaczonych na cele rekreacyjne, to znaczy, że zaliczał te budynki do kategorii budynków mieszkalnych. W przeciwnym razie wyłączenie byłoby zbędne.
Z kolei stwierdzenie Izby Skarbowej, że znaczenie ulgi wymienionej pod literą "e" punktu 1 ustępu 1 artykułu 27a omawianej ustawy należy rozpatrywać w związku z zapisem pod literą "a" tego przepisu, nie zostało bliżej uzasadnione, w związku z czym trudno dociec, co konkretnie Izba Skarbowa miała na myśli. Oba zapisy zawierają przymiotnik "mieszkalny", nie definiując jednak znaczenia tego wyrazu.
Nie jest wreszcie przekonujący argument Izby Skarbowej, że budynek skarżących położony jest na terenie przeznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę letniskową. Argument ten tylko wtedy byłby skuteczny, gdyby Izba wykazała, że "zabudowa letniskowa" nie mieści się w pojęciu "zabudowa mieszkalna" oraz że użyty w pozwoleniu na budowę termin "budynek letniskowy" nie mieści się w pojęciu "budynek mieszkalny" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że obie strony niepotrzebnie skoncentrowały się na wykładni terminu "budynek mieszkalny", podczas gdy kluczem do rozstrzygnięcia sporu jest zapis zamieszczony na początku punktu 1 ustępu 1 artykułu 27a, wprowadzający pojęcie "wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika". Oznacza on, że nawet w wypadku budowy lub rozbudowy budynku bezspornie mieszkalnego, podatnik nie nabyłby prawa do odliczenia, gdyby rozbudowa budynku nie miała na celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Nie każdy budynek mieszkalny służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Przykładowo budowa domu nad morzem, w którym podatnik zamierza spędzać jedynie urlopy, nie służy zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych, chociaż wznoszony budynek spełnia wszystkie wymagane prawem budowlanym standardy mieszkalne. Przyczyną budowy nie są w tym wypadku zaspokojone już przecież potrzeby mieszkaniowe podatników, lecz potrzeba wypoczynku i corocznej zmiany otoczenia, zmiany klimatu itp.
Innym przykładem celu budowy może być np. lokata kapitału. Teoretycznie można wreszcie sobie wyobrazić, że bardzo bogaty podatnik prowadzi budowy kilku budynków mieszkalnych bez wyraźnej potrzeby lub z przyczyn snobistycznych. Mylą się zatem skarżący sugerując, iż obecnie obowiązująca ustawa pozwala uzyskać ulgę osobom budującym kilka budynków mieszkalnych. Jeżeli nawet w praktyce niektóre organy podatkowe honorują takie odliczenia, to postępują niezgodnie z ustawą.
Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt rozpatrywanej sprawy, należy odpowiedzieć sobie na pytanie, czy celem prowadzonej przez skarżących rozbudowy jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, czy też innych potrzeb. Chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym. Subiektywnie bowiem podatnik może odczuwać potrzebę mieszkania co miesiąc w innym lokalu. Z pewnością nie takie potrzeby miał na uwadze ustawodawca. Obiektywnie rzecz biorąc, potrzeby mieszkaniowe zaspokaja jedno mieszkanie. Z przyczyn czysto faktycznych nie można jednocześnie mieszkać w dwóch lokalach. Zawsze centrum życiowe koncentruje się w jednym lokalu i ten właśnie lokal służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. W przypadku skarżących lokalem takim jest lokal położony w W. Ewentualne przeniesienie się do K., sygnalizowane przez skarżących, jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Jednakże nawet w razie zaistnienia tej ewentualności skarżący podkreślają, że pragną zachować mieszkanie warszawskie.
Trudno więc przyjąć, że zamiarem skarżących w momencie rozpoczęcia rozbudowy było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Zamiar ten nie mógł być powzięty również z tej przyczyny, że w owym czasie obowiązywał jeszcze miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, według którego teren przeznaczony był pod zabudowę letniskową (...). Obowiązywanie planu przeczy tezie skarżących o jego historycznym tylko znaczeniu. I chociaż z punktu widzenia ustawy podatkowej nie sposób wykazać - jak już uprzednio była mowa - że "budynek letniskowy nie mieści się w pojęciu, budynek mieszkalny", to z punktu widzenia oceny zamiaru podatnika, okoliczność ta ma istotne znaczenie. Można bowiem założyć, że respektujący prawo podatnik nie zamierzał łamać planu zagospodarowania przestrzennego i nie wiązał z terenem letniskowym, powszechnie rozumianym jako rekreacyjny, zamiaru zamieszkania na stałe.
Reasumując należy przyjąć, że wydatki skarżących nie były przeznaczone na potrzeby mieszkaniowe, lecz ich celem było stworzenie pewnego luksusu, pozwalającego na przemienne przebywanie w dwóch miejscowościach. Cel ten jest zgodny z prawem i godny aprobaty, jako przejaw dążenia do podniesienia poziomu życia. Niemniej jednak nie mieści się w hipotezie przepisu, na który powołują się skarżący. Posługując się w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ pojęciem "potrzeby mieszkaniowe" ustawodawca miał na myśli potrzeby w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika. Nie sposób przypisać ustawodawcy zamiaru przyznania ulgi podatkowej osobom, które odczuwają potrzebę posiadania kilku mieszkań.
Wbrew zarzutowi zawartemu w odwołaniu, organy podatkowe nie narzucały skarżącym sposobu użytkowania własności a jedynie przyjęły, że stan faktyczny sprawy nie uzasadniał zastosowania ulgi podatkowej. Konkluzja ta, mimo błędnego uzasadnienia, okazała się trafna. O naruszeniu art. 64 ust. 3 Konstytucji RP nie mogło być zatem mowy.
Mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.