Uzasadnienie
Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 27.10.1998 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu Tomasza K. decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 15.04.1998 r., określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę.
W motywach decyzji wskazano, że podatnik osiągnął w 1993 r. dochód z działalności w spółce cywilnej "S.", a z ustaleń organu I instancji wynika, że prowadzona przez tę Spółkę podatkowa księga przychodów i rozchodów nie była rzetelna. Zaniżano bowiem przychód o kwotę 505.158.776 st. zł, co stanowi 3,2 procent wykazanego w księdze przychodu oraz zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę 3.271.119.280 st. zł, co stanowi 23,53 procent wykazanych w księdze kosztów oraz jest podstawą do nie uznania ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej.
Izba Skarbowa w W. podzieliła przy tym stanowisko Urzędu Skarbowego co do momentu powstania przychodu ze sprzedaży wysyłkowej płyt CD i kaset magnetofonowych wskazując, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ momentem tym jest moment wydania towaru z magazynu a nie /jak to uznawano w Spółce/ moment uzyskania zapłaty za towar.
Zdaniem Izby Skarbowej podatnik niesłusznie uznawał dla celów podatkowych sprzedaż towarów handlowych za pośrednictwem urzędu pocztowego jako sprzedaż komisową, a urząd pocztowy jako komisanta. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że Spółka "S." nie zawierała z urzędem pocztowym żadnej umowy co do warunków przeprowadzenia transakcji handlowej i nie ponosiła żadnych innych kosztów /prowizja, wynagrodzenie/ niż taryfowe opłaty pocztowe związane z wysyłką towarów. Okoliczności te potwierdził podatnik w zeznaniach do kontroli.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżący Tomasz K. wniósł o jej uchylenie zarzucając, że wydane w sprawie decyzje organów obu instancji naruszają prawo materialne, a w szczególności art. 14 ust. 1 powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisu o postępowaniu podatkowym, a w szczególności art. 120, art. 122, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze podniesiono, że użycie przez ustawodawcę w treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu "kwoty należne" wskazuje wyraźnie, że w przypadku sprzedaży przychód z działalności gospodarczej powstaje po zawarciu umowy sprzedaży, bowiem w takim wypadku sprzedawca może dochodzić swoich roszczeń w stosunku do kupującego, związanych z obowiązkiem zapłaty ceny, natomiast cena staje się "kwotą należną sprzedawcy".
Stosowany przez Spółkę sposób sprzedaży należy traktować jako uproszczony sposób zawarcia umowy sprzedaży w systemie ofertowym w rozumieniu art. 69 Kodeksu cywilnego - Spółka dostarczała klientom kasety magnetofonowe i płyty CD za pośrednictwem Urzędu Pocztowego wraz z dokumentami określającymi warunki zawarcia umowy sprzedaży, w tym m. in. cenę, co stanowiło ofertę zawarcia umowy sprzedaży. Kupujący zaś przez zapłatę ceny i przyjęcie dostarczonego towaru przystępował do wykonania umowy, co w rozumieniu art. 70 Kc. poczytuje się za moment zawarcia umowy sprzedaży. Zgodnie z powołanymi przepisami Kc wydanie towaru wraz z jednoczesnym przeniesieniem jego własności na kupującego oraz roszczenie sprzedającego co do zapłaty ceny staje się skuteczne /należne/ w momencie zawarcia umowy sprzedaży /za który należy uznać moment przyjęcia towaru i zapłaty ceny przez kupującego/.
Zatem zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę i polegającej na sprzedaży kaset magnetofonowych i płyt CD powstawał w momencie przyjęcia przez kupującego dostarczonego za pośrednictwem poczty towaru i zapłaty ceny i z taką datą powinien być ewidencjonowany w księdze przychodów i rozchodów Spółki.
W skardze zarzucono nadto że organy obu instancji nie podjęły wszystkich koniecznych czynności zmierzających do ustalenia sposobu sprzedaży, czego rezultatem była błędna kwalifikacja prawna momentu powstania przychodu, a także nie wyjaśniły wyczerpująco zasadności przesłanek, którymi kierowano się przyjmując za moment powstania przychodu ze sprzedaży kaset i płyt - moment wydania towaru z magazynu Spółki.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Trafnie przyjęły orzekające organy obu instancji, że zgodnie z art. 14 ust. 1 powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej /a taką właśnie działalność prowadził skarżący w ramach Spółki Cywilnej "S."/ uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach tej działalności, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustalenie daty uzyskania przychodu związane jest więc z wystąpieniem określonego stanu faktycznego, z którymi ustawa podatkowa łączy moment powstania przychodu. Datą uzyskania przychodu jest więc data wystawienia faktury /o ile wydanie towaru z magazynu następuje równocześnie lub po dacie wystawienia faktury/, a w pozostałych przypadkach data wydania towaru z magazynu /z wyjątkiem sprzedaży komisowej, która w sprawie niewątpliwie nie miała miejsca wobec braku stosownej umowy w tym zakresie z pocztą/.
Bez znaczenia jest więc sam fakt zapłaty za towar wydany z magazynu, a rozważania skarżącego dotyczące aspektów cywilnoprawnych sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem poczty nie mogą mieć znaczenia przesądzającego wobec odmiennych regulacji prawnopodatkowych.
Spółka cywilna "S.", w której skarżący był wspólnikiem niewątpliwie dostarczała towary handlowe w paczkach adresowanych do określonego odbiorcy według wystawionych przelewów pocztowych ze wskazaniem wystawcy, odbiorcy i wartości towaru handlowego. Prowadziła więc ona sprzedaż wysyłkową a przychód z tej sprzedaży powstał w momencie wydania towaru z magazynu i przekazania go poczcie w celu dostarczenia odbiorcy.
Potwierdzeniem trafności takiego stanowiska były przepisy dotyczące prowadzenia w 1993 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów tj. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./ które w par. 2 pkt 7 pod pojęciem "przychodu ze sprzedaży" nakazywały rozumieć należne kwoty ze sprzedaży towarów i rzeczowych składników majątku trwałego a w pkt 5 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakazywały korygować nowym zapisem we właściwych rubrykach rozbieżności /różnice/ między danymi liczbowymi (...) uwidocznionymi w księdze i wynikającymi z dokumentów otrzymanych w późniejszym terminie oraz udokumentowane zmiany danych, będące wynikiem zmienionego stanu faktycznego, spowodowane późniejszymi okolicznościami.
Wbrew zarzutom skarżącego stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w stopniu wystarczającym do dokonania rozstrzygnięcia a uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala na poznanie motywów, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy.
Mając to na uwadze nie dopatrzył się Naczelny Sąd Administracyjny aby zaskarżona decyzja naruszała prawo i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.