Wyrok WSA w Warszawie z 11 maja 2004 r., III SA 82/03

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie

Rozpoznanie

w dniu 11 maja 2004 r.

Sprawa

sprawy ze skargi Z. B., W. B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1/ uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] 2/ stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości 3/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 2.700 zł (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA Hanna Kamińska
Grażyna Cikowska protokolant

Uzasadnienie

Izba Skarbowa w W. zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie:

• art. 2 33 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, § 2, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1, § 3, § 4 i § 5, art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.),
• § 10 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04.05.200lr. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 40, poz. 463),
• art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, ust. 8, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 i 2, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.),
• § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 105, poz. 1199), po rozpatrzeniu odwołania W. i Z. B. od decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].08.2002r. nr [...] określającej:
• należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 11.657,90 zł,
• zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 11.657,90 zł
• odsetki w kwocie 7.549,20 zł od zaległości podatkowej w zaliczkach na podatek dochodowy dla Pana W. B., odsetki w kwocie 596,00 zł od zaległości podatkowej za 2000r.

małżonków W. i Z. B. wyliczone na dzień wydania niniejszej decyzji, utrzymała ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Izba napisała, że W. B. w 2000r. prowadził działalność sklepie monopolowym "D." s.c. w R. wspólnie z Z. K. w zakresie sprzedaży alkoholi i wyrobów tytoniowych oraz artykułów spożywczych (napoje, słodycze). Udziały wspólników w zyskach i stratach spółki wynosiły po 50%.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2000r. wykazano:

• przychód ogółem 1.159.103,54 zł w tym: ze sprzedaży towarów handlowych 1.159.072,42 zł z odsetek bankowych 31,12 zł
• koszty uzyskania przychodu 1.156.056,20 zł
• dochód s.c. 3.047,34 zł

W toku kontroli podatkowej stwierdzono na podstawie § 11 ust. 1, ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 105, poz. 1199), że księga przychodów i rozchodów s.c. "D." prowadzona była nierzetelnie z uwagi na stwierdzone rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z ksiąg a stanem rzeczywistym, tj.:

Zaniżono przychód ze sprzedaży towarów handlowych o kwotę 3,11 zł poprzez błędne podsumowanie przychodu w marcu, który winien wynosić 108.218,10 zł.

Zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę 770 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych w myśl art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w związku z § 2 ust. 1 i § 6 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.).

Nie zaewidencjonowano przychodu ze sprzedaży towarów handlowych o wartości 108.793,45 zł ustalonego zgodnie z art. 23 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

W związku z tym, że kwota zaniżonego przychodu 108.793,45 zł stanowi 9,39% przychodu wykazanego 1.159.103,34 zł, zatem zgodnie z § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 105, poz. 1199) księgę przychodów i rozchodów s.c. "D." uznano za nierzetelną.

Zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) nie uznano księgi przychodów i rozchodów za 2000r. za dowód w postępowaniu podatkowym.

Uwzględniając powyższe ustalono dochód s.c. "D." za 2000r. w wysokości 112.610,79 zł przyjmując:

przychód ze sprzedaży towarów handlowych 1.267.865,87 zł

* przychód z odsetek bankowych wg księgi 31,12 zł

Łączny przychód 1.267.896,99 zł koszty uzyskania przychodu wg księgi 1.156.056,20 zł

• zawyżone odpisy amortyzacyjne 770,00 zł

Koszty uzyskania przychodu ustalone 1.155.286.20 zł

Ustalony dochód s.c. 112.610,79 zł

Dochód przypadający na wspólnika zgodnie z 50% udziałem ustalono w kwocie 56.305,40 zł.

W obszernym uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa między innymi stwierdziła, wskazując na treść § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 z późn.zm.), że środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika nieruchomości (w tym lokale). S.c. "D." nie była właścicielem lokalu, w którym prowadzona była działalność gospodarcza. Sklep monopolowy "D." s.c. był własnością I. i Z. K. oraz M. D., nie zaś s.c. "D." Zatem spółka nie miała prawa do dokonywania w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych od w/w lokalu, ponieważ nie był spełniony podstawowy warunek tj. brak prawa własności spółki do lokalu lub wykorzystywanie go na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (nie jest nią umowa użyczenia).

W sprawie zwiększenia przychodów Spółki zdaniem organu odwoławczego zasadnie nie uznano wyjaśnień w zakresie ubytków i kradzieży w towarach handlowych, gdyż na powyższą okoliczność nie przedłożono żadnych dokumentów. Ponadto Izba wskazała, że w złożonych w dniu 22.01.2002r. wyjaśnieniach do ustaleń kontrolnych wspólnicy Spółki zakwestionowali, iż z grupy "alkohole" należy wydzielić koniaki, brandy i whisky, na które średnia marża wynosi 10% natomiast na wódki średnia marża wynosi 5%, ponadto marża na papierosy wynosiła 10%, a nie 15%.

W związku z tym organ pierwszej instancji przeprowadził kontrole w trzech jednostkach prowadzących działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży alkoholi, wyrobów tytoniowych oraz napojów i słodyczy w warunkach zbliżonych do s.c. "D."

Po przeanalizowaniu różnych wymienionych w decyzjach metod szacowania zasadnie przyjęto wartość przychodu w wysokości 1.267.865,87 zł, przy zastosowaniu średniej ważonej 16.32%, co zdaniem organu uzasadniało stosowanie do ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniało podwyższenie przychodu o kwotę 108.793,45 zł.

Izba nie podzieliła stanowiska podatników dotyczącego naruszenia art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w jej ocenie Urząd Skarbowy działał na podstawie przepisów prawa.

W złożonej do Sądu skardze na wymienioną decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. i zarzucili:

1. Naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego to jest:

1. zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady działania na podstawie przepisów prawa, podczas gdy podstawową materialną przesłanką rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. i utrzymanej tą decyzją w mocy decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. jest nie wynikające z przepisów prawa założenie, ze skarżący powinni w swej działalności gospodarczej handlowej stosować marże nie niższe niż dowolnie wybrane inne sklepy prowadzące sprzedaż alkoholu i uzyskiwać wyższe dochody, niż osiągnęli,
2. zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez stosowanie porównania z marżami stosowanymi przez bliżej nieokreślone sklepy, bez podania szczegółów co do struktury sprzedaży dla umożliwienia porównywalności tych sklepów ze sklepem skarżących, przy jednoczesnym całkowitym zignorowaniu argumentów podanych przez skarżących w piśmie wyjaśniającym z 22 stycznia 2002 roku, oraz w piśmie z 3 sierpnia 2002r.,
3. zawartej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasady wnikliwego badania sprawy oraz przepisu art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nakazującego zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego poprzez całkowite pominięcie argumentów skarżących przytaczanych zarówno w piśmie z 22 stycznia 2002r., w piśmie wyjaśniającym z 22 stycznia 2002 roku, oraz w piśmie z 3 sierpnia 2002r., jak i w odwołaniu od decyzji [...]Urzędu Skarbowego, w szczególności pominęły argumenty i wnioski dowodowe stron, które wskazywały na to, że w sklepie D. naliczano marże takie jakie wynikały z zapisów w księdze, oraz że w niektórych innych sklepach stosowano niższe marże,

2. Naruszanie innych przepisów materialnego, prawa podatkowego poprzez niewłaściwą interpretacje bądź zastosowanie, a to w szczególności:

1. art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów poprzez bezpodstawne uznanie nierzetelności księgi podatkowej prowadzonej przez Spółkę cywilną sklep monopolowy "D." s.c. na podstawie samego tylko gołosłownego zarzutu o nie wpisywaniu do księgi części przychodów,
2. art. 192 Ordynacji podatkowej przez to, że skarżący nie mieli możliwości ustosunkowania się do dowodów przyjętych przez organy podatkowe jako dowody w sprawie, a polegających na informacjach z kontroli sklepów A, B i C, gdyż skarżący nie wiedząc nawet jakie to sklepy, nie mieli szans podnieść jakichkolwiek konkretnych argumentów na okoliczności co do porównywalności marż stosowanych w tych sklepach i sklepie skarżących czy chociażby co do rzetelności wyliczenia marż w tych sklepach, działanie takie stanowiło też naruszenie podstawowych zasad postępowania zawartych wart. 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej,
3. art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie na podstawie samego tylko zarzutu sprzeczności ekonomicznej za podstawę pominięcia księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w postępowaniu podatkowym, podczas gdy przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej nie przewidują, (odmiennie niż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 1997 roku art. 169 § 2 kpa), aby ujawnienie sprzeczności ekonomicznych mogło samo w sobie stanowić podstawę pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym,
4. § 2 ust. 1 i § 6 ust. 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997 w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz. U. nr 6 poz. 35 z późn.

zmianami), poprzez niezgodne z treścią tego przepisu ustaleń:.

współwłaściciel używający domu mieszkalnego do potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, w tym prowadzonej w ramach spółki cywilnej, nie ma prawa do dokonywania w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych od takiego lokalu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Decyzję należało uchylić, choć z przyczyn nieco odmiennych od tych, które zostały wskazane w skardze.

Nie ulega wątpliwości, że do niniejszej sprawy miały zastosowanie przepisy art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa i w związku z tym normatywne znaczenie ma tylko definicja zawarta w tej ustawie.

Wyrazem tego są przepisy określające procedurę badania ksiąg podatkowych (art. 193 § 6-8). Analiza treści tych przepisów pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić, że istotne znaczenie ma oddzielny protokół badania ksiąg – art. 193 § 6 ustawy, który ma charakter pewnego rodzaju aktu administracyjnego.

Z kolei w myśl § 7 art. 196 ustawy odpis protokołu, organ podatkowy doręcza stronie, która w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń... (art. 196 § 8).

W tych okolicznościach pozbawienie strony uprawnień, o których mowa ww. przepisach mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Poglądu tego nie może zmienić fakt składania wyjaśnień do protokołu z przeprowadzonej kontroli, którego nie można utożsamiać z protokołem z badania ksiąg podatkowych.

W rozpatrywanej sprawie należy także zwrócić uwagę, że jedną z przyczyn nie uznania za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonych ksiąg podatkowych było podwyższenie przychodu o kwotę 108.793,45 zł ustaloną w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Takie stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe stanowi naruszenie art. 193 § 4 w zw. z art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią art. 193 § 4 ustawy organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Natomiast określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania może mieć miejsce, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 ustawy).

Analiza ww. przepisów pozwala wyciągnąć wniosek, że szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną (a w konsekwencji nieuznania jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów – art. 193 § 4 w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności.

Za bezpodstawny należało natomiast uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia § 2 ust. 1 i § 6 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.).

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że właścicielem nieruchomości (lokalu), w którym prowadzona była działalność gospodarcza przez s.c. "D." nie była spółka. Z akt sprawy wynika, że współwłaścicielem byli I. i Z. K. – udziałowcy s.c. – oraz M. D. W wypadku spółki cywilnej mamy do czynienia z wyodrębnionym majątkiem wspólników, który stanowi ich współwłasność łączną (art. 863 k.c.). Majątek ten jest odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników. Oznacza to, że w wypadku prowadzenia przez osoby fizyczne działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej odpisom amortyzacyjnym podlegają tylko te środki trwałe, które wchodzą w skład majątku spółki.

Skoro zatem środek trwały – lokal gospodarczy – nie wchodził w skład majątku spółki "D.", ale stanowił odrębną własność jednego ze wspólników, nie mógł być uznany za własny środek trwały w rozumieniu przepisów rozporządzenia i w świetle treści art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisy amortyzacyjne nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec, jak w sentencji.