Uzasadnienie
Pismem z dnia 30.11.2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. wystąpił do Urzędu Skarbowego w D. z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika Adama M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Zakład Produkcji Przewodów Elektrycznych "E." w R. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące luty, maj, sierpień, wrzesień, październik 1998 r. Przybliżoną kwotę zaległości podatkowych określono na 1.280.000 zł. Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, że podatnik dokonywał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc poprzedzający otrzymanie faktur zakupu, a w rozliczeniu za miesiąc wrzesień kontrolowany odliczył podatek w kwocie 143.977 zł z faktur VAT ZPChr, opłaconych za pośrednictwem banku po terminie złożenia w Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7. Podatnik Adam M. powiadomił kontrolujących, iż odmawia dalszego dostępu do badanych dokumentów i ewidencji, przez co utrudnia zakończenie prowadzonego postępowania. Mając powyższe na uwadze - zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej - należy stwierdzić, że zobowiązania podatkowe mogą nie zostać wykonane, zatem istnieją podstawy prawne do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określających wysokość zaległości podatkowych.
Adam M. pismem z tej samej daty poinformował Inspektora Kontroli Skarbowej o zapewnieniu mu wglądu w dokumentacje i prowadzone ewidencje.
Urząd Skarbowy w D. decyzją z dnia 5.12.2000 r., na podstawie art. 33 par. 2 i par. 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ postanowił określić Adamowi M. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty, maj, sierpień, wrzesień, listopad 1997 r. oraz miesiące styczeń, luty, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 1998 r. w wysokości 1.280.000 zł oraz dokonać zabezpieczenia wyżej wymienionego zobowiązania na majątku ruchomym i nieruchomym, wierzytelnościach i prawach majątkowych Adama M. W uzasadnieniu wskazano na wysokość zaległości podatkowych i na fakt poinformowania kontrolujących, że podatnik odmawia dalszego dostępu do dokumentów i ewidencji, przez co utrudnia zakończenie prowadzonego postępowania.
Od powyższej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik Adama M. W dniu 16.01.2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał dwie decyzje w sprawie podatku od towarów i usług. Na mocy decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące luty, maj, sierpień, wrzesień i listopad 1997 r. podatnik został zobowiązany do zapłaty łącznej kwoty 310.229 zł. a na mocy decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 1998 r. łącznej kwoty 270.471 zł.
Decyzje te zostały doręczone skarżącemu 17.01.2001 r.
Izba Skarbowa w O., po rozpoznaniu odwołania podatnika od decyzji Urzędu Skarbowego w D. w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia zobowiązania, decyzją z dnia 20.02.2001 r. postanowiła umorzyć postępowanie odwoławcze. W podstawie prawnej decyzji wskazano przepis art. 233 par. 1 pkt 3 oraz art. 208 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że instytucja zabezpieczenia ustanowiona przepisem art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa ma na celu ochronę interesów Skarbu Państwa, a w szczególności zapewnienie warunków koniecznych do skutecznego prowadzenia przewidywanego postępowania egzekucyjnego.
Wskazano, że decyzje określające zaległości w podatku od towarów i usług zostały doręczone skarżącemu w dniu 17.01.2001 r. Izba Skarbowa stwierdziła, że z tym dniem decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych wygasła. Odwołanie wniesione przez pełnomocnika nie może być rozpatrzone z uwagi na brak przedmiotu sprawy. W tej sytuacji orzeczono o umorzeniu postępowania odwoławczego.
W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 125 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez opieszałość postępowania oraz art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem.
W uzasadnieniu podniósł, że wydanie decyzji przez Izbę Skarbową po upływie prawie 3 miesięcy od dnia wniesienia odwołania należy uznać za naruszenie art. 125 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu nie może prowadzić do umorzenia postępowania odwoławczego w trybie art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie jest bowiem bezprzedmiotowe. Organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić stan sprawy istniejący w chwili podjęcia decyzji objętej odwołaniem. Uchylenie się Izby Skarbowej od merytorycznego rozpoznania sprawy, jest równoznaczne z wyłączeniem spod kontroli organu II instancji podejmowanych przez urzędy skarbowe decyzji o zabezpieczeniu, a tym samym nie zabezpieczeniu w tego typu postępowaniu zasady dwuinstancyjności przewidzianej w art. 127 ordynacji podatkowej. Przyjęcie zasady, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu stosownie do art. 33 par. 4 Ordynacji podatkowej, jest równoznaczne z bezprzedmiotowością odwołania, prowadzi nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez izby skarbowe zasadności decyzji podejmowanych przez urzędy skarbowe, ale również wyłączenie tych spraw spod kontroli sądowej.
Izba Skarbowa w O. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga jest zasadna.
Rację ma skarżący gdy stwierdza, że uchylanie się Izby Skarbowej od merytorycznego rozpoznania sprawy jest równoznaczne z wyłączeniem spod kontroli organu II instancji podejmowanych przez urzędy skarbowe decyzji o zabezpieczeniu. Regułą jest postępowanie dwuinstancyjne /art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa/ i skutkiem wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji jest konieczność ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy.
Trafnie podniesiono w skardze, że organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględnić stan sprawy istniejący w chwili podjęcia decyzji objętej odwołaniem. Sąd podziela także pogląd skargi, iż przyjęcie zasady, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu stosownie do art. 33 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa jest równoznaczne z bezprzedmiotowością odwołania prowadzi nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez izby skarbowe zasadności podejmowanych przez urzędy skarbowe decyzji, ale również wyłączenie tych spraw spod kontroli sądowej.
Przy przyjęciu koncepcji zaprezentowanej przez izbę skarbową mogłoby w ogóle nie dojść do kontroli decyzji o zabezpieczeniu, tym bardziej, że odstęp czasowy między wydaniem decyzji o zabezpieczeniu a wydaniem decyzji określającej nie jest z reguły zbyt długi. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.
Rozpatrywana sprawa podobna jest do sytuacji, gdy podatnik uiścił podatek, a następnie wniósł o umorzenie zaległości podatkowej. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że zapłacenie przez stronę podatku w czasie toczącego się postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej /wyrok SN z dnia 6 lutego 2002 r. III RN 198/00 - OSNAPU 2002 nr 14 poz. 322 i powołane tam orzeczenia/
Kontrola instancyjna decyzji o zabezpieczeniu będzie polegała przede wszystkim na zbadaniu czy istniały przesłanki do wydania takiej decyzji /art. 33 par. 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa/. Należy zatem dokonać ponownej kontroli merytorycznej. Umorzenie postępowania jest formalnym zakończeniem sprawy.
Zaskarżona decyzja zapadła zatem z obrazą art. 208 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
Uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.