Uzasadnienie
Izba Skarbowa w W. zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej J. L. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w odniesieniu do małżonków Aliny i Kazimierza R. Izba Skarbowa podzieliła ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną organu podatkowego co do tego, że małżonkowie R. w 1998 r. jako wspólnicy Spółki cywilnej /z równymi udziałami/ "Ł." przy wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali użytkowych przy ul. Ł. w W. zawyżyli koszty uzyskania przychodów, co wywołało konieczność wydania decyzji podatkowej dotyczącej ich wspólnego zeznania podatkowego.
Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodów o kwoty:
1/ 64.676,88 zł przez to, że tytułem odpisów amortyzacyjnych za okres październik-grudzień 1998 r. od lokali użytkowych o wartości 13.940.000 zł /według wyceny rzeczoznawcy/ zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów kwotę 87.125,01 zł zamiast kwoty 22.448,13 zł odpowiadającej cenie nabycia spółdzielczego prawa do lokalu użytkowo-własnościowego, która wynosi 3.591.700 zł; 2/ 45.970,63 zł przez to, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyli wydatki na prace adaptacyjno-wykończeniowe w lokalach użytkowych wybudowanych na podstawie spółdzielczego prawa do lokalu użytkowo-własnościowego nie stanowiącego własności Spółki;
3/ 471.169,26 zł /z faktury wystawionej na kwotę 1.085.923,37 zł/ tytułem wykonania prac projektowych, robót budowlanych i instalacyjnych oraz tytułem wykonania wentylacji mechanicznej w sytuacji, kiedy Spółka nie była właścicielem lokali;
4/ 256.147,55 zł /z powyższej faktury/ tytułem wykonania klimatyzacji /o wartości 614.754,11 zł/ w lokalach nie będących własnością Spółki.
Izba Skarbowa podzieliła ustalenia faktyczne organu podatkowego, że wydatki dotyczące prac adaptacyjno-wykończeniowych mających na celu dostosowanie lokali dla potrzeb ich użytkownika /gdy Spółka nie była ich właścicielem/, należy uznać za inwestycje w obcym środku trwałym zgodnie z definicją środków trwałych zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz zgodnie z par. 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Toteż kosztami uzyskania przychodów od przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych są odpisy amortyzacyjne. Izba Skarbowa dodała przy tym, że warunkiem zaliczenia odpisów /tego typu/ amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów jest zaprowadzenie ewidencji środków trwałych, a takową w tej materii Spółka nie dysponowała do dnia wszczęcia kontroli podatkowej.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego małżonkowie R. domagali się uchylenia decyzji Izby Skarbowej zarzucając jej:
- naruszenie prawa a to par. 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, polegające na przyjęciu, iż podstawą amortyzacji lokali użytkowych nie mogła być wartość określona w operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłego ds. nieruchomości w sytuacji, gdy nie można było ustalić innego miernika wartości lokali,
- naruszenie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości oraz par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji poprzez przyjęcie, iż poczynione przez podatników prace adaptacyjne w lokalach, a w szczególności zamontowanie nowej klimatyzacji i związana z ich zastosowaniem amortyzacja nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.
W uzasadnieniu skargi podatnicy wywodzili, że w sytuacji, gdy lokale zostały wydane podatnikom do używania przez Spółdzielnię na podstawie stosownych protokołów przekazania, bez jednoczesnego rozliczenia kosztów ich budowy, jedyną podstawą dla określenia wartości amortyzacji tychże lokali był operat szacunkowy.
Taka sytuacja wypełnia dyspozycję par. 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów o amortyzacji zgodnie z którym w sytuacji, gdy nie można ustalić ceny nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jako wartość początkową tych wartości przyjmuje się wysokość wynikającą z dokonanej przez podatnika wyceny przy pomocy osoby uprawnionej do dokonywania takiej wyceny.
Skarżący podkreślali, iż umowa ze Spółdzielnią Mieszkaniową "K." określiła jedynie wstępny koszt budowy lokali, a nie ostateczną cenę ich nabycia. Toteż wstępny koszt budowy jako podstawa do dokonania odpisów amortyzacyjnych nie odpowiadała rzeczywistości, a to oznacza, iż podatnicy mogli powoływać się na zapis par. 6 ust. 6 cytowanego wyżej rozporządzenia.
W dalszej części skargi zawarto zarzut, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów rozporządzenia w sprawie amortyzacji przyjmując, że dokonane przystosowanie pomieszczeń dla potrzeb innego użytkowania poprzez zamontowanie nowej klimatyzacji i stosowanie odpisów amortyzacyjnych od tejże klimatyzacji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, gdy wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych było zgodne z przepisami o amortyzacji.
Ponadto w skardze wywodzono, że kontrolujący bezzasadnie odmówił waloru dowodowego pisma Spółdzielni stwierdzającego, iż wartość instalacji klimatyzacyjnej zamontowanej przez nią wynosi jedynie 301.877 zł.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargę należało uznać za nieuzasadnioną.
Na wstępie należy zwrócić uwagę na brak danych co do wielkości majątku Spółki cywilnej "Ł." i okoliczności w jakich dysponowała /lub mogła dysponować/ lokalami użytkowymi, o których mowa w sprawie.
Z uwagi jednak na przyjęte przez organy podatkowe rozwiązania prawne pozwalające na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych w postaci lokali użytkowych, należało jedynie badać, czy zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu wymagającym uchylenia.
Przede wszystkim stwierdzić należy, iż rzuca się w oczy okoliczność, że skarżący do wyceny własnej składników środka trwałego wliczyli wszystkie poczynione przez nich nakłady na budowę lokali użytkowych w postaci wkładu do spółdzielni mieszkaniowej oraz wliczyli wszystkie dalsze nakłady poczynione przez utworzoną przez nich Spółkę cywilną. Chodzi tutaj o wartość prac adaptacyjno-remontowych, o wartość wydatków na wytworzenie klimatyzacji.
Jeśliby podzielić ich argumentację o ustaleniu wartości środków trwałych wedle wyceny dokonanej przez podatnika, to w żadnym razie nie można się powoływać na uprawnienie do dokonania odliczeń amortyzacyjnych także od środka trwałego w postaci klimatyzacji lokali użytkowych. Prowadziłoby to wówczas do dokonywania podwójnego zaliczenia kosztów podatkowych.
Skarga bezzasadnie przywołuje przepis par. 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./.
Przepis ten może być stosowany jedynie wtedy, kiedy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części, a więc gdy podatnik nie ma możliwości ustalić ceny nabycia, a także gdy przeprowadzone w tej kwestii podatkowe postępowanie wyjaśniające nie pozwoli organowi podatkowemu na możliwość wyeliminowania wyceny dokonanej przez podatnika.
Powyższe okoliczności w tej sprawie jednak nie zachodzą, albowiem organ podatkowy w drodze czynności kontrolnych dokonanych u inwestora był w stanie wykazać jakie kwoty wydatkowane zostały przez poszczególnego z małżonków R. na rzecz spółdzielni mieszkaniowej do chwili przekazania im lokali użytkowych do dokonania prac wykończeniowych, a następnie organy podatkowe dysponowały danymi dotyczącymi wydatków na wykonanie prac adaptacyjno-wykończeniowych.
Skarżący nie zakwestionowali rozstrzygnięcia co do bezzasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wykonanie owych prac.
Organ podatkowy zasadnie nie uznał twierdzeń podatników jakoby należało zaliczyć w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących środka trwałego w postaci klimatyzacji.
Warunkiem formalnym do skorzystania z odpisów amortyzacyjnych wedle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ jest wprowadzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji /par. 1 ust. 1/ wedle reguł określonych w dalszych przepisach rozporządzenia /par. 11/. Ponad wszelką wątpliwość ustalone zostało, iż skarżący nie zaprowadzili ewidencji środka trwałego w postaci klimatyzacji. Ta okoliczność została przez nich przyznana w wyjaśnieniach skierowanych pod adresem kontrolującego. Oczywistym jest, że korekta ewidencji dokonana przez nich po upływie roku podatkowego i po wszczęciu kontroli nie mogła wpływać na stanowisko organu podatkowego, albowiem rzeczą podatnika jest określenie co pragnie zaliczyć do kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.
Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wykonawczymi wydanymi do ustawy. W tym przypadku chodzi o przepisy cytowanego wyżej rozporządzenia. Również bez znaczenia w powyższej kwestii jest okoliczność, iż Spółka poniosła zwiększone wydatki na klimatyzację z uwagi na nieprzydatność klimatyzacji wykazanej wcześniej przez Spółdzielnię "K."
W orzecznictwie sądowym utrwalony został pogląd, iż niewprowadzenie środków trwałych albo wartości niematerialnych do ewidencji /wykazu/ powoduje niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które byłyby uznawane za koszt uzyskania przychodu /por. wyr. NSA z dnia 21 września 2000 r. - I SA/Po 1328/99 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001 nr 3 str. 235/.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA skargę jako niezasadną oddalił.