Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w Warszawie decyzją z dnia 30 września 1984 r. ustalił Jerzemu S. wskaźnik zysku netto w wysokości 35 procent od obrotu z prowadzonej działalności rzemieślniczej w zakresie wyrobu obuwia w 1984 r.
Odwołanie Jerzego S. od tej decyzji rozpoznała w trybie art. 138 Kpa Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w Warszawie i decyzją z dnia 18 września 1985 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Następnie Izba Skarbowa w Warszawie, rozpoznający sprawę w trybie art. 155 w związku z art. 176 par. 4 Kpa, decyzją z dnia 7 lipca 1986 r. nie uwzględniła "skargi" Jerzego S. na decyzję Podatkowej Komisji Odwoławczej, a Minister Finansów w trybie art. 138 Kpa decyzję tę utrzymał w mocy.
Na tę decyzję Ministra Finansów z dnia 24 listopada 1986 r. Jerzy S. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której kwestionował zasadność ustalonego wskaźnika w wysokości 35 procent i przedstawiał, że wyliczony przez niego wskaźnik za cały 1984 r. nie przekroczył 25 procent, a "dokładnie wyliczony wskaźnik zysku, nawet w oparciu o te orientacyjne dane w karcie lustracji z dnia 3.II.84 r., wynosi niespełna 31 procent, a nie 35 procent, jak z uporem sugeruje to Izba Skarbowa w Warszawie".
Minister Finansów skardze tej nie nadał biegu przewidzianego w ar. 200 par. 2 zdanie pierwsze Kpa, lecz na podstawie art. 156 par. 1 pkt 1 w związku z art. 200 par. 2 zdanie drugie Kpa, "uznając skargę w całości za słuszną", decyzją z dnia 3 marca 1987 r. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 1986 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Izbie Skarbowej w Warszawie. W uzasadnieniu tej decyzji Minister wskazał, że przyczyną stwierdzenia nieważności jest ustalenie, iż w myśl par. 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 września 1982 r. w sprawie zakresu działania, składu osobowego, trybu powoływania oraz organizacji podatkowych komisji odwoławczych /Dz.U. nr 30 poz. 212 ze zm./ Podatkowa Komisja Odwoławcza nie była kompetentna do rozpoznania odwołania Jerzego S. od decyzji organu podatkowego I instancji.
W toku ponownego rozpoznania sprawy Izba Skarbowa w Warszawie decyzją z dnia 27 kwietnia 1987 r., wydaną na podstawie art. 155 w związku z art. 176 par. 4 Kpa, uchyliła decyzję Podatkowej Komisji Odwoławczej z dnia 18 września 1985 r., powołując się na naruszenie przepisów o właściwości, stwierdzone decyzją Ministra Finansów z dnia 3 marca 1987 r. Rozpoznając następnie w trybie art. 138 Kpa odwołanie Jerzego S. od decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 30 września 1984 r., Izba Skarbowa decyzją z dnia 27 kwietnia 1987 nr IS.PG-GO.3252/50/87 utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, przedstawiając w uzasadnieniu swej decyzji elementy kalkulacyjne, przemawiające za utrzymaniem wskaźnika zysku w wysokości 35 procent.
Tę decyzję Jerzy S. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając, że ustalenie omawianego wskaźnika jest merytorycznie i formalnie niewłaściwe, i wnosząc o ustalenie tego wskaźnika w wysokości 30 procent. Przedstawia w szczegółach swoje sugestie co do sposobu wyliczenia omawianego wskaźnika, dochodząc do wniosku, że nie powinien on przekraczać 30,66 procent, na co załącza stosowną kalkulację. Protestuje przeciwko ustaleniu tego wskaźnika w górnej granicy przewidzianych norm, które to ustalenie nie uwzględnia specyfiki pracy jego zakładu w 1984 r. Ponadto podnosi sprzeczność pomiędzy decyzją Ministra Finansów z dnia 3 marca 1987 r., uznającą jego skargę w całości za słuszną, a wydaną następnie decyzją Izby Skarbowej, która skargi nie uwzględniła.
Odpowiedź na skargę wnosi o jej oddalenie i podtrzymuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie przedstawia, że wprawdzie w decyzji Ministra Finansów z dnia 3 marca 1987 r. użyte zostało sformułowanie "uznając skargę w całości za słuszną", jednakże z uzasadnienia tej decyzji wynika, że "ta słuszność zarzutów dotyczy sposobu załatwienia sprawy", a nie wysokości omawianego wskaźnika zysku, co do którego uzasadnienie tej decyzji nie wypowiada się.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przepis art. 200 par. 2 Kpa ustanawia dla organu administracji państwowej obowiązek przekazania skargi wraz z aktami sprawy do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeśli jednak organ "uzna skargę w całości za słuszną", to może zmienić lub uchylić swą decyzję, nie nadając skardze dalszego biegu. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że organ administracji państwowej, który wydał zaskarżoną decyzję w ostatniej instancji /art. 200 par. 1 Kpa/, ma tylko dwie możliwości: albo przekazuje skargę wraz z aktami Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, albo "załatwia żadanie skargi we własnym zakresie" /Z. Janowicz: Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, Warszawa 1987, str. 444, teza 4/. Jedynym więc warunkiem stwarzającym temu organowi możliwość zastosowania przepisu art. 200 par. 2 zdanie drugie Kpa jest uznanie skargi w całości za słuszną. Bez uznania skargi w całości za słuszną nie można omawianego przepisu zastosować. Oznacza to, że skorzystanie z tego nadzwyczajnego trybu postępowania przesądza z mocy prawa o uznaniu skargi w całości za słuszną. Wobec powyższego strona postępowania administracyjnego, której skarga nie została przekazana do Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz "załatwiona" w trybie tego przepisu, ma prawo domniemywać, że żądania skargi zostały uznane w całości za słuszne. Innej alternatywy - wobec jednoznacznego brzmienia omawianego przepisu - nie ma. Mając zaś na względzie powyższe, należy również dojść do wniosku, że nie jest możliwa jakakolwiek interpretacja rozszerzająca tego przepisu.
Jeśli więc organ administracji państwowej nie przekazał skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz wydał decyzję w trybie przewidzianym w art. 200 par. 2 zdanie drugie Kpa, uzasadniając to innymi względami niż przewidziane w tym przepisie, zakres mocy wiążącej tej decyzji należy oceniać wyłącznie według treści tego przepisu.
Mając na względzie powyższe rozważania, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja z dnia 27 kwietnia 1987 r., rozstrzygając o wysokości omawianego wskaźnika zysku, rozstrzyga o kwestii rozstrzygniętej już poprzednio inną decyzją ostateczną. Jest nią decyzja Ministra Finansów z dnia 3 marca 1987 nr PO.5/10z-8210-1469/86, wydana w trybie art. 200 par. 2 Kpa i z powołaniem się na uznanie skargi w całości za słuszną. Decyzją tą stwierdzona została nieważność decyzji własnej Ministra Finansów z dnia 24 listopada 1986 r. oraz decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 1986 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpoznanie Izbie Skarbowej. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że decyzja Ministra Finansów z dnia 3 marca 1987 r. /poza jej nieadekwatną motywacją/ jest dotknięta wadą formalną. Artykuł 200 par. 2 Kpa ustanawia jedynie możliwość zmiany lub uchylenia decyzji. Oznacza to, że uprawnienia organu stosującego ten przepis zostały ograniczone do takich tylko rozstrzygnięć korygujących decyzję. Tak więc powyższa decyzja Ministra Finansów powinna była rozstrzygać o uchyleniu decyzji, a nie stwierdzeniu jej nieważności. Powyższe uchybienie jednak /stwierdzone na marginesie podstawowych rozważań w niniejszej sprawie/ nie powoduje zniesienia mocy obowiązującej go decyzji.
Od omawianej decyzji Ministra Finansów nie przysługiwało odwołanie w administracyjnym toku instancji, a więc była to decyzja ostateczna w myśl art. 16 par. 1 Kpa. Nie została też ona wzruszona w żaden inny sposób prawem przewidziany. Wobec powyższego decyzja ta ma charakter wiążący w odniesieniu do przedmiotu sprawy nią rozstrzygniętego. Należało zatem przyjąć, że uznając skargę w całości za słuszną, organ rozstrzygnął o żądaniu w tej skardze zawartym. Żądanie to /określone w skardze z dnia 10 grudnia 1986 r./ sprowadzało się do ustalenia wskaźnika zysku netto na poziomie nie przekraczającym 31 procent. Jeśli więc zaskarżona obecnie decyzja Izby Skarbowej w Warszawie ponownie rozstrzygnęła o ustaleniu wysokości tego wskaźnika, i to wysokości przekraczającej granicę już w sposób ostateczny ustaloną, to należało stwierdzić, że decyzja ta dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Wobec powyższego zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności w myśl art. 156 par. 1 pkt 3 Kpa i tę nieważność Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był stwierdzić w myśl art. 207 par. 3 Kpa.
Po wydaniu decyzji Ministra Finansów, przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania Izbie Skarbowej w Warszawie, uprawnienia Izby Skarbowej, rozpoznającej odwołanie Jerzego S., sprowadzały się tylko do konkretnego określenia omawianego wskaźnika, jako że w skardze uznanej w całości za słuszną określony był tylko pułap górny na 31 procent.
Przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy przez Izbę Skarbową w Warszawie /rozpoznaniu podlega odwołanie skarżącego od decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 30 września 1984 r./ należy mieć na względzie związanie wynikające zarówno z omówionej wyżej decyzji Ministra Finansów, jak i z art. 209 Kpa.