Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 21 grudnia 1999 r., III SA 8233/98

Sprawa

sprawy ze skargi Agencji Rezerw Materiałowych na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 1998 r. (...) w przedmiocie odsetek za zwłokę - oddala skargę.

Teza

Następstwem niezałatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym w terminie określonym art. 139 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ są konsekwencje prawne wynikające z przepisów art. 140 i następnych Ordynacji podatkowej.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 listopada 1998 r. (...) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 11 sierpnia 1991 r. (...) w części określającej Agencji Rezerw Materiałowych odsetki za zwłokę należne od zaległości podatkowych Agencji w podatku dochodowym od osób prawnych.

W motywach rozstrzygnięcia podano, że brak jest podstaw do wyłączenia okresu od dnia 3 marca do 5 sierpnia 1998 r. z naliczania odsetek za zwłokę. W tym czasie Izba Skarbowa w W. rozpatrywała odwołanie Agencji Rezerw Materiałowych od decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 14 listopada 1997 r. (...) w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej. Stwierdzono, że art. 54 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie decyzji określającej wysokość podatku /zaległości podatkowej/. Natomiast wymieniona decyzja dotyczyła umorzenia zaległości podatkowej, a więc miała charakter uznaniowy. Izba Skarbowa w W. nie uznała także za zasadny wniosek Agencji co do nie naliczania odsetek za okres od 13 maja do 16 października 1997 r. W tym okresie obowiązywały przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 7 poz. 33/. Zgodnie z art. 173 par. 2 Kpa w przypadku nie załatwienia odwołania w terminie określonym w art. 172 Kpa i nie wykonania do tego czasu w całości lub w części zaskarżonej decyzji jej wykonanie ulega wstrzymaniu z mocy prawa, w granicach żądania będącego przedmiotem odwołania. Odwołanie Agencji nie dotyczyło wysokości zobowiązania podatkowego lecz wniosku o zaniechanie ustalania i poboru podatku dochodowego. Ponadto stosownie do par. 11 ust. 6 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów, w razie wstrzymania wykonania decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego, od kwoty objętej wstrzymaniem wykonania nie pobiera się odsetek za zwłokę od dnia wstrzymania wykonania decyzji. Wobec tego, że sprawa ta nie dotyczyła decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wskazany przepis rozporządzenia Ministra Finansów nie miał do niej zastosowania. Dlatego też za okres od 13 maja do 16 października 1997 r. obliczono należne odsetki za zwłokę. Izba Skarbowa w W. poinformowała Agencję Rezerw Materiałowych, że wniosek zawarty w odwołaniu o umorzenie odsetek za zwłokę został przekazany do Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. w celu jego rozpatrzenia.

Na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 1998 r. Agencja Rezerw Materiałowych wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której żądała jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 10 sierpnia 1998 r. w części dotyczącej odsetek za zwłokę. Zarzucono obu wymienionym decyzjom naruszenie art. 54 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca Agencja podnosiła, że zarówno postępowanie odwoławcze w przedmiocie zaniechania ustalenia i poboru podatku dochodowego od osób prawnych /decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 10 października 1997 r. (...)/ jak i postępowanie dotyczące umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych /decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 3 sierpnia 1998 r. (...)/ trwało przez okres dłuższy niż dwa miesiące, wynikający z przepisów art. 171 i art. 172 oraz art. 139 par. 2 Ordynacji podatkowej. Wobec tego za okresy od 13 maja do 16 października 1997 r. - oraz od 3 marca do 5 sierpnia 1998 r. odsetki nie powinny być naliczone. Skarżąca Agencja wywodziła, że nie można zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż art. 54 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie decyzji, które określają wysokość podatku. Rzeczywiście przedmiotem rozpoznania przez Izbę Skarbową w W. w okresie od 3 marca do 5 sierpnia 1998 r. było odwołanie Agencji dotyczące wniosku o umorzenie zaległości. Ograniczenie jednak stosowania art. 54 Ordynacji podatkowej tylko do przypadków dotyczących określenia wysokości podatku uczyniłoby jego stosowanie w większości przypadków fikcją i byłoby sprzeczne z interesem społecznym. Z treści tego przepisu nie można wnioskować, że nie ma on zastosowania w przypadku złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Analogiczna zasada powinna obowiązywać w stosunku do okresu od 13 maja do 16 października 1997 r. w którym to rozpatrywano odwołanie w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stwierdzić przede wszystkim trzeba, że postępowanie w przedmiocie zaniechania ustalania i poboru zobowiązań podatkowych oraz umorzenia zaległości podatkowych nie stanowią kontynuacji postępowania w przedmiocie wymiaru tych zobowiązań.

To ostatnie ma na celu dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w oparciu o obowiązujące prawo materialne i przy zastosowaniu przepisów proceduralnych regulujących to postępowanie. Natomiast dwa pozostałe postępowania z wymienionych wyżej kierowały się odrębnymi przesłankami, których celem było udzielenie ulgi w już istniejącym zobowiązaniu podatkowym. Przesłankami tymi pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych były wypadki gospodarczo lub społecznie uzasadnione, a także gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności, zwłaszcza gdy pobranie podatku mogłoby zagrozić zdolności gospodarczej zakładu lub egzystencji podatnika /art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ oraz także wypadki gospodarczo lub społecznie uzasadnione w odniesieniu do umorzenia zaległości podatkowych /art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Natomiast w Ordynacji podatkowej przesłankami tymi, jak chodzi o zaniechanie ustalania zobowiązania podatkowego lub poboru podatku, jest zagrożenie ważnego interesu podatnika przez pobranie podatku, a w szczególności jego egzystencji /art. 22 par. 2 Ordynacji podatkowej/, a odnośnie umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę - ważny interes podatnika lub interes publiczny /art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Przesłanki te wprawdzie uległy pewnym zmianom w obecnie obowiązującej Ordynacji podatkowej lecz w okresie przed 1 stycznia 1998 r. jak i po nim charakter decyzji organów podatkowych wydawanych w omawianych sprawach Jest analogiczny. Są one decyzjami uznaniowymi, co wynika z treści podanych wyżej przepisów prawa. Zaskarżona decyzja jak poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 11 sierpnia 1998 r. zostały podjęte w ł 998 r. w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a więc także art. 51 i następna Stosownie do przepisu art. 51 par. 1 i art. 53 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności a odsetki za zwłokę, w przypadku np. wymienionym w art. 21 par. 3 i 4 Ordynacji podatkowej, nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji ustalającej wysokość zaległości podatkowej. Przepis art. 54 par. 1 pkt 3 Ordynacji stanowi zaś, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od następnego dnia po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania do dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego.

Zdaniem Sądu, zestawienie treści obu omówionych wyżej przepisów prawa prowadzi do ustalenia, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się w wypadku, gdy odwołanie dotyczy decyzji dotyczącej wymiaru podatku /decyzji określającej jego wysokość/. Wobec tego takich skutków nie może powodować upływ terminu /art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej/ do rozpatrzenia odwołania od decyzji w przedmiocie udzielenia lub odmowy udzielenia ulg podatkowych /np. zaniechania ustalania i poboru oraz umarzanie zaległości podatkowych/. W takich wypadkach następstwem niezałatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym w terminie określonym art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej są konsekwencje prawne wynikające z przepisów art. 140 i następnych Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Wobec tego na podstawie przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało skargę oddalić.