Uzasadnienie
Kontraktem sprzedaży z 27 stycznia 1997 r. spółka z o.o. "M.E." nabyła od szwajcarskiej firmy tzw. system dalszej obróbki introligatorsko-ekspedycyjnej "Gazetowy", zwany przez spółkę "linią produkcyjną". Poszczególne części systemu sprowadzono do Polski w listopadzie 1997 r. na podstawie pięciu dokumentów SAD. Podatek VAT naliczony w tych dokumentach spółka uwzględniła w ewidencji zakupów za maj 1998 r. i w tym też miesiącu wpisała go w deklaracji VAT-7.
Urząd Skarbowy w W. uznał, że spółka naruszyła art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanej dalej ustawą o VAT, gdyż obniżenie podatku powinno nastąpić w rozliczeniu za listopad lub grudzień 1997 r. Swoje stanowisko Urząd Skarbowy wyraził w decyzji z 9 października 1998 r., określającej kwotę zwrotu różnicy podatku VAT za maj 1998 r., zaległość podatkową, odsetki oraz kwotę zwrotu różnicy podatku za czerwiec 1998 r., a także ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 182.782 zł.
Spółka "M.E." odwołała się od decyzji Urzędu Skarbowego i podniosła, że importowaną linię produkcyjną odebrała po jej zmontowaniu dnia 5 maja 1998 r. i w tym też miesiącu zaliczyła ją do środków trwałych. Podkreśliła, że cena transakcji obejmowała także przeszkolenie personelu i montaż urządzenia. Dopiero w dacie protokolarnego odbioru nabyła własność przedmiotu kontraktu.
Zdaniem spółki, dokonała ona importu towaru, który w art. 4 pkt 1 ustawy o VAT rozumiany jest jako rzecz ruchoma, czyli odpowiada definicji rzeczy z art. 45 Kc. Linia produkcyjna jest jednak rzeczą o indywidualnym charakterze, gdyż żaden z jej elementów nie posiada oddzielnie przydatności gospodarczej. W tej sytuacji datą otrzymania towaru była, według spółki, data odbioru całego zmontowanego urządzenia, tzn. 5 maja 1998 r. Zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, dopiero w maju 1998 r. spółka nabyła prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony.
Argumentacja ta nie przekonała Izby Skarbowej w W., która decyzją z 4 marca 1999 r. uchyliła wprawdzie zaskarżoną decyzję, ale tylko w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania i w tym zakresie orzekła co do istoty, ustalając wspomniane zobowiązanie odrębnie za maj, czerwiec i lipiec 1998 r. W pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.
Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że z dokumentów SAD wynika, iż strona otrzymała towar w listopadzie 1997 r. W świetle art. 4 pkt 1 ustawy o VAT towarem są rzeczy ruchome, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Klasyfikacja PCN, wydana przez Główny Urząd Statystyki, wyszczególnia nie tylko kompletne urządzenia, ale również części tych urządzeń, o czym świadczą numery kodu towarów wymienione w każdym z dokumentów SAD w pozycji 33. Art. 19 ust. 3 i 3a nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od uznania danej rzeczy za środek trwały. Fakt zaliczenia zakupionego towaru do środków trwałych jedynie dodatkowo uprawnia podatnika do żądania zwrotu różnicy podatku w trybie art. 21 ust. 3 ustawy. Ostatnio powołany przepis nie zmienia jednak zasad dokonywania odliczeń, określonych w art. 19.
W konsekwencji - zdaniem Izby Skarbowej - odliczenie podatku naliczonego w rozliczeniu za maj stanowiło jego zawyżenie, co spowodowało między innymi konieczność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.
Spółka "M.E." wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie artykułów 19 ust. 3, art. 19 ust. 3a, art. 27 ust. 6 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a także par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przede wszystkim podnieść należy, że ustęp 3a artykułu 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zmienia zasady wynikającej z ustępu bezpośrednio go poprzedzającego, iż obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument celny /fakturę/, albo w miesiącu następnym. Zwrot "nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru" oznacza tylko tyle, że w tym ostatnim miesiącu podatnik winien dokonać korekty rozliczenia za miesiąc, o którym mowa w ustępie 3. Przykładowo, gdyby skarżąca rzeczywiście otrzymała w maju 1998 r. towar, na który wystawiono fakturę w listopadzie 1997 r., to powinna w maju 1998 r. dokonać korekty rozliczenia za listopad albo za grudzień 1997 r.
Podobna zasada obowiązuje przy uwzględnianiu podatku naliczonego, zawartego w fakturach wystawionych przez zakłady pracy chronionej, gdy zapłata należności z faktury nastąpiła za pośrednictwem banku w okresie późniejszym /por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1998 r., SA/Bk 950/97 - nie publ./.
Analizując poszczególne przepisy ustawy o VAT, trzeba dojść do wniosku, że:
1/ art. 19 ust. 3 określa w rozliczeniu za jaki miesiąc można zrealizować prawo do obniżenia podatku należnego, 2/ art. 19 ust. 3a stanowi, kiedy można zrealizować wspomniane prawo /ale jednak w rozliczeniu za miesiąc wymieniony w ustępie 3/, 3/ powołany w skardze art. 21 rozstrzyga jedynie sposób realizacji tego prawa /zwrot różnicy podatku czy też obniżenie podatku należnego za następne okresy/.
W tych okolicznościach skarga spółki "M.E." podlegałaby oddaleniu nawet przy założeniu, że odbiór towaru nastąpił w maju 1998 r. Spółka dokonała bowiem obniżenia podatku w rozliczeniu za maj 1998 r., zamiast za listopad albo grudzień 1997 r. Trafnie zatem organy obu instancji nie uznały odliczenia i wydały decyzje określające podatek VAT oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj, czerwiec i lipiec 1998 r.
Niezależnie od tego nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, jakoby otrzymanie towaru istotnie miało miejsce w maju 1998 r. Skoro skarżąca nie kwestionuje faktu powstania w listopadzie 1997 r. obowiązku podatkowego w imporcie towarów /art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1997 r./, to tym samym przyznaje, że przedmiotem importu były poszczególne części, a nie cała linia produkcyjna. Nawiasem mówiąc, w dokumentach SAD przedmiot importu określono jako "maszyny i urządzenia". Było pięć dokumentów SAD i każdy z nich rodził powstanie odrębnego obowiązku podatkowego. To, że ze wspomnianych maszyn i urządzeń miało powstać dzieło w rozumieniu art. 627 Kodeksu cywilnego, nie zmienia faktu, iż przedmiotem importu były materiały /części/ służące do powstania dzieła. Samego dzieła skarżąca nie importowała. W przeciwnym razie - w rozumieniu ustawy o VAT - nastąpiłby import usług: wwiezienie do Polski części i złożenie ich w linię produkcyjną, a nie import towarów. W takim przypadku skarżąca nie musiałaby płacić podatku VAT na granicy. Zastosowanie miałyby natomiast przepisy o imporcie usług.
Tymczasem w dokumentach SAD jednoznacznie określono skarżącą jako "odbiorcę" rzeczy wymienionych w tych dokumentach. Oznacza to, że - abstrahując od treści kontraktu - materiały służące powstaniu dzieła sprowadziła skarżąca i ona odebrała je na granicy. Moment przejścia prawa własności nie ma w sprawie podatkowej żadnego znaczenia. Należy natomiast odróżnić moment otrzymania części urządzenia, stanowiących przed ich złożeniem odrębne rzeczy ruchome /art. 45 Kodeksu cywilnego/ od momentu odbioru dzieła /art. 643 Kc/. Skoro skarżąca zapłaciła podatek od towarów wymienionych w dokumentach celnych, niedopuszczalne byłoby przyjęcie, że przedmiot czynności - w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT - był inny, niż z tych dokumentów celnych wynikło. Godzi się zauważyć, że bez otrzymania dokumentów celnych obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w ogóle byłoby niemożliwe /art. 19 ust. 2 i 3 ustawy o VAT/. Tym samym przedmiotem importu były poszczególne towary wymienione w dokumentach SAD, a daty odbioru tych towarów wynikały ze wspomnianych dokumentów. Trafnie zatem przyjęły organy podatkowe, że skarżąca otrzymała towary w listopadzie 1997 r.
Mając na uwadze przytoczone argumenty Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę.