Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 27 października 1995 r., III SA 829/95

Teza

Zgodnie z art. 6 Kpa organy administracji działają na podstawie przepisów prawa.

Zgodność działania z prawem nie może być ograniczona do formalnego powołania przepisu w decyzji, bądź w innym akcie administracyjnym.

Realizując tę zasadę organ ma obowiązek ustalić treść obowiązującej normy prawnej, wyrazić stan faktyczny w języku normy i dopiero po "podciągnięciu" stanu faktycznego "pod" treść normy prawnej określić prawa i obowiązki.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję.

Uzasadnienie

Urząd skarbowy decyzją wydaną na podstawie art. 104 Kpa i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, określił wysokość zobowiązań podatkowych spółki z o.o. od sprzedaży usług w okresie lipiec-październik 1993 r. na kwotę 221.106.820 starych zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że według ustaleń organu podatkowego spółka zajmuje się pośrednictwem w kupnie, sprzedaży, zamianie oraz najmie mieszkań. Za usługi pobiera prowizję. Nie ma do niej zastosowania art. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem świadczone usługi nie mieszczą się wśród wymienionych w pkt 6 załącznika nr 2 do ustawy usług mieszkaniowych oznaczonych symbolem KU 74-75, zwolnionych od podatku. Działalność spółki podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., 22 procent stawką podatkową. Wydanie decyzji było "skutkiem" wniosku spółki z 1 września 1993 r. o wszczęcie postępowania i wydanie decyzji potwierdzającej brak po jej stronie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, zażalenia na bezczynność urzędu w tym zakresie i skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargi na bezczynność organów podatkowych obu instancji.

W odwołaniu od decyzji urzędu skarbowego spółka wskazała, że mieszkania są jedynym przedmiotem zawieranych za jej pośrednictwem transakcji. Nie ma wątpliwości, że są to usługi mieszkaniowe, co potwierdził urząd statystyczny który zaklasyfikował działalność spółki do grupy usług o symbolu KU 74, a konkretnie do symbolu 74 w branży 2. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w załączniku nr 2 pod poz. 6 zwalnia od podatku usługi mieszkaniowe bez wyłączenia pośrednictwa.

Klasyfikacja Usług określa przedmiotowo, jakie usługi zaliczane są do gałęzi 74. Klasyfikacja Gospodarki Narodowej określa podmioty świadczące usługi poszczególnych rodzajów. Ponadto spółce w istocie chodziło o stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku VAT od świadczonych usług pośrednictwa. Decyzja urzędu, choć merytorycznie dotyczy żądania wszczęcia postępowania, ignoruje jednak argumenty podniesione przez stroną. Zawiera niewłaściwą podstawą prawną. Zastosowano art. 18 ust. 1 ustawy, chociaż w sytuacji spółki powinien mieć zastosowanie - jeżeli w ogóle miałby na niej ciążyć obowiązek podatkowy - art. 31: wartość sprzedaży x 18,03 procent. Ewentualny podatek wynosiłby 181.207.089 starych zł. Żaden przepis nie upoważnia urzędu skarbowego do innego wyliczenia podatku /różnica wynosi 39.899.731 zł/. Równocześnie decyzja nie uwzględnia podatku zapłaconego dostawcom świadczącym towary i usługi na rzecz spółki - naruszając art. 19 ustawy. Suma podatku naliczonego za okres objęty decyzją wynosi 108.783.684 zł. Kwota do zapłaty mogłaby wynosić jedynie 72.423.405 zł, a nie 211.106.820 zł. Tak więc faktycznie zastosowano wobec spółki, nie przywołane wprost w decyzji, sankcyjne przepisy art. 27 i art. 28 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Decyzją z 14 lutego 1994 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., izba skarbowa uchyliła decyzję urzędu skarbowego w całości i umorzyła postępowanie w I instancji stwierdzając, że działalność spółki jako mieszcząca się w usługach zaliczonych do podbranży 74.201 i 74.202 - według Klasyfikacji Usług - korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Decyzją z 4 marca 1995 r. wydaną na podstawie art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, Minister Finansów stwierdził z urzędu nieważność decyzji izby skarbowej w sprawie odwołania spółki od decyzji urzędu skarbowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 221.106.820 starych zł, ponieważ decyzja izby skarbowej oparta była na wyjaśnieniach Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki GUS z 27 stycznia 1994 r., w którym zakwalifikowano pośrednictwo w wynajmie mieszkań do usług zamiany mieszkań /KU 74.20/, zaś pośrednictwo w transakcjach kupna i sprzedaży mieszkań do usług mieszkaniowych pozostałych /KU 7402/. Tymczasem ta klasyfikacja jest błędna zarówno pod względem formalnym jak i merytorycznym. W podbranży 74201 i 74202 pośrednictwo nie jest wymienione. Pismo ośrodka zmienia klasyfikacją usług, a takiej zmiany można dokonać jedynie zarządzeniem zmieniającym zarządzenie nr 30 Prezesa GUS z 28 sierpnia 1995 r. w sprawie klasyfikacji usług. Usługi pośrednictwa w tym zakresie nie zostały ujęte w klasyfikacji, co powoduje, że zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. powinny być opodatkowane stawką podstawową wynoszącą 22 procent. Ta właśnie decyzja Ministra Finansów była przedmiotem zaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spółka domagała się stwierdzenia jej nieważności bądź uchylenia jako rażąco naruszającej prawo. W ocenie skarżącej miało miejsce naruszenie:

• art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym usługi przez nią świadczone są zwolnione od podatku,
• art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa z powodu braku podstawy prawnej do wydania decyzji; nie wskazano bowiem, aby decyzja izby skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem prawa bądź bez podstawy prawnej,
• art. 16 par. 1 Kpa, bowiem kodeks nie przewiduje możliwości dowolnego stwierdzania nieważności prawidłowo wydanej decyzji,
• art. 107 par. 3 Kpa przez brak uzasadnienia prawnego; opinia Ministra Finansów o niekompetencji oraz błędach formalnych i merytorycznych GUS nie jest takim uzasadnieniem,
• art. 8-10 i art. 61 par. 4 Kpa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie wskazując - podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - na błędną klasyfikację usług świadczonych przez spółkę, dokonaną przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy GUS. Usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy jako zwolnione od podatku od towarów i usług; nie są również wymienione w symbolu KU 74, obowiązującej w statystyce KU. Izba skarbowa w swojej decyzji oparła się na klasyfikacji usług dokonanej przez ośrodek. Pismo ośrodka jest wyłącznie opinią statystyczną nie wystarczającą do oceny zaistnienia obowiązku podatkowego. Opinie tego rodzaju stanowią jedynie dowód w postępowaniu w sprawie ewentualnego wymiaru podatku VAT i podobnie jak każdy inny dowód podlegają ocenie organu podatkowego. Izba skarbowa w swojej decyzji nie uwzględniła faktu, że pośrednictwo jest niezależną czynnością podlegającą opodatkowaniu bez względu na przedmiot. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 8-10 oraz art. 61 par. 4 Kpa. Minister Finansów stwierdzając z urzędu nieważność decyzji izby skarbowej nie by w jakimkolwiek stopniu związany ewentualnym stanowiskiem strony. Nie zaistniały żadne dodatkowe okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na decyzję Ministra Finansów. W piśmie procesowym z 6 października 1995 r. skarżąca spółka wskazała, że Minister Finansów:

• negując treść zarządzenia Prezesa GUS w sprawie KGN oraz w sprawie KU naruszył art. 4 pkt 2 ustawy o VAT,
• w odpowiedzi na skargę niewłaściwie przedstawił treść pisma Prezesa GUS z 14 kwietnia 1995 r. stanowiącego odpowiedź na zapytanie Ministerstwa w sprawie klasyfikacji usług mieszkaniowych w zakresie pośrednictwa,
• nie jest uprawniony do wydawania opinii klasyfikacyjnych w zakresie statystyki państwowej; uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób niedopuszczalny ingeruje w treść klasyfikacji usług opracowanej przez właściwy organ,
• w odpowiedzi na skargę przedstawił twierdzenie sprzeczne - co do wysokości stawki podatkowej od usług pośrednictwa - z treścią wytycznych Ministerstwa Finansów z 5 sierpnia 1993 r. zaakceptowanych przez Ministra Modzelewskiego i przekazanych do stosowania organom podatkowym.

Ponadto KU i KGN są aktami normatywnymi w randze zarządzeń i nie mogą być oceniane w trybie przewidzianym w Kpa.

Minister powołał jako podstawę prawną swojej decyzji art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, jednak ani w uzasadnieniu decyzji, ani w odpowiedzi na skargę nie nawiązał do tego przepisu; nie wskazał izbie skarbowej żadnego naruszenia prawa, nie mówiąc o naruszeniu rażącym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu administracyjnym. Zgodnie z art. 6 Kpa organy administracji działają na podstawie przepisów prawa. Zgodność działania z prawem nie może być ograniczona do formalnego powołania przepisu w decyzji bądź w innym akcie administracyjnym. Realizując tę zasadę organ ma obowiązek ustalić treść obowiązującej normy prawnej, wyrazić stan faktyczny w języku normy i dopiero po "podciągnięciu" stanu faktycznego "pod" treść normy prawnej określić prawa i obowiązki.

Tymczasem Minister Finansów wskazując w zaskarżonej decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, który zresztą określa dwie różne przyczyny nieważności, w ogóle nie powołał naruszonych przez izbę skarbową - i to w sposób rażący - przepisów /przepisu/ prawa, nie przywołał treści przepisu i nie odniósł jej do stanu faktycznego sprawy. Nie sposób zatem ocenić, czy zasadnie uznał, że decyzja izby dotknięta jest wadą nieważności polegającą na rażącym naruszeniu prawa, czy też chodzi wyłącznie o różnice w interpretacji postanowień prawa podatkowego lub przepisów Kpa odnoszących się do prowadzenia postępowania wyjaśniającego podjęcia decyzji, bądź wreszcie o rozbieżność między obowiązującym tekstem prawa materialnego, a zamysłem projektodawcy tego prawa co do rozumienia jego treści.

O rażącym naruszeniu prawa, będącym przyczyną nieważności decyzji, można mówić jedynie w sytuacji, "gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszelkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek" /Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, str. 237. por. także: Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjnej, B. Adamiak, J. Borkowski, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1992, str. 228 i nast. oraz Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Z. Janowicz, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995, str. 380 i nast./. Nie sposób ustalić, która ze wskazanych przesłanek nieważności decyzji izby skarbowej - zdaniem Ministra - wystąpiła w rozpoznawanej sprawie na podstawie rozstrzygnięcia i uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do wywodów zawartych w odpowiedzi na skargę, już tylko ubocznie, sąd stwierdził, że:

• postępowanie dowodowe przeprowadza się na zasadach określonych w rozdziale 4 działu II Kpa. Zamieszczony tam przepis art. 76 par. 3 stanowi, że można zakwestionować dokument urzędowy, co do faktów wynikających z jego treści, przeprowadzając inny dowód;
• przepisy Kpa nie dają podstawy do wyłączenia w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ogólnych zasad postępowania administracyjnego. W szczególności naruszenie postanowień art. 10 par. 1 i art. 61 par. 4 Kpa, i w takim nadzwyczajnym postępowaniu może stanowić podstawę do jego wznowienia /art. 145 par. 1 pkt 4 Kpa/. Uznając, że w sprawie miało miejsce naruszenie postanowień art. 6, art. 8-9, art. 10 par. 1, art. 11, art. 76 par. 3, art. 107 par. 1 i par. 3 Kpa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem że została wyczerpana przesłanka z art. 207 par. 2 pkt 3 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 par. 1 Kpa, uchylił zaskarżoną decyzję.