Uzasadnienie
W deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu za 1992 r. /CIT-8/ Spółka wykazała przychody w wysokości 6.144.407 zł /wszystkie kwoty po denominacji/, koszty uzyskania przychodów w wysokości 5.812.016 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 180.909 zł i należny podatek w wysokości 72.363,60 zł.
W toku kontroli przeprowadzonej w dniach 4.10.1995 r. - 5.12.1995 r. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 1.264.591,80 zł, w tym z tytułu rezerw na należności w kwocie 905.461,21 zł.
Spółka, kwestionując ustalenia Inspektora w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 905.462,21 zł, złożyła pismem z dnia 2.01.1996 r. żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. W toku postępowania Urząd Skarbowy przeprowadził w dniach 24.05 - 25.06.1996 r. kontrolę podatkową. W jej wyniku ustalono przychody Spółki w kwocie 6.148.818,39 zł oraz stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów /w stosunku do kontroli UKS/ o kwotę 40.248,13 zł.
Ponadto z nie uznanej przez Inspektora za koszty uzyskania przychodów kwoty 905.461,21 zł Urząd Skarbowy uznał za taki koszt kwotę 735.689,66 zł.
Spółka w piśmie złożonym w Urzędzie w dniu 10.07.1996 r. oświadczyła, iż zaakceptowała ustalenia kontroli podatkowej i w oparciu o jej wyniki w dniu 10.09.1996 r. złożyła korektę deklaracji CIT-8 za 1992 r.
Wobec istnienia rozbieżności w protokołach kontroli skarbowej i podatkowej co do zgodności z prawem tworzenia przez Spółkę rezerw na nieściągalne należności Urząd Skarbowy zlecił opracowanie w tym zakresie dwóch opinii prawnych. W oparciu o ich ustalenia oraz na podstawie wcześniejszych kontroli, Urząd w decyzji z dnia 1.07.1998 r., uznał, iż w świetle obowiązujących w 1992 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /art. 15 ust. 2 pkt 10 - Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86/ tylko rezerwę w kwocie 40.479,86 zł utworzoną początkowo w stosunku do PKZ Szczecin a następnie na pokrycie wierzytelności od niemieckiej firmy E., można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, iż pozostałe należności, na które utworzono rezerwy, w ogóle nie były w dacie utworzenia rezerw należnościami podatnika; adresatami utworzonych rezerw nie mogli więc być bezpośredni wykonawcy robót.
W odwołaniu Spółka zarzuciła, iż decyzja Urzędu została wydana z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 164-181 Kpa. Spółka nadmieniła, że uznanie wyników kontroli podatkowej, niewniesienie odwołania i zapłacenie podatku ustalonego w wyniku tej kontroli jest jednoznaczne z prawomocnym zakończeniem postępowania. Z treści uzasadnienia odwołania wynika ponadto, że zawiadomienie Urzędu Skarbowego z dnia 8.08.1997 r. o wszczęciu postępowania Spółka uznała za wznowienie postępowania.
Jednocześnie Spółka odmówiła udziału we wznowionym - jej zdaniem - postępowaniu powołując się na to, iż nie zna przyczyn ani podstawy wznowienia.
Decyzją z dnia 19.11.1998 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 1.07.1998 r. i określiła zobowiązanie PKZ w podatku dochodowym od osób prawnych za 1992 r. w wysokości 578.017,- zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 60.028,- zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 185.874,- zł. Za podstawę uchylenia decyzji Urzędu przyjęto błędne obliczenie przekroczenia limitu wydatków na reprezentację i reklamę.
Jednocześnie Izba uznała inne zarzuty Spółki za bezzasadne. Nie doszło do naruszenia norm z art. 164-181 Kpa. Z przepisów tych zastosowanie w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Urząd Skarbowy miał w zasadzie tylko przepis art. 167 Kpa dotyczący czynności kontrolnych. Wbrew twierdzeniu Spółki z przepisu tego nie wynika, że w przypadku niewniesienia przez podatnika zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej wynik tej kontroli wywiera ten sam skutek co decyzja organu podatkowego. Protokół z kontroli podatkowej był tylko jednym z dowodów w sprawie określenia zobowiązania Spółki za 1992 r. Ustalenia zawarte w protokole nie były dla podatnika wiążące. Nie przysługiwało też podatnikowi odwołanie od ustaleń kontroli zawartych protokole Urzędu Skarbowego, lecz prawo złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń. Odwołanie można było wnieść tylko od decyzji. Przepis art. 167 Kpa nie dawał podstaw do przyjęcia, że uznanie przez Spółkę wyników kontroli podatkowej i zapłacenie podatku ustalonego w protokole tej kontroli jest jednoznaczne z prawomocnym zakończeniem postępowania podatkowego za 1992 r. W przedmiotowej sprawie Urząd Skarbowy miał prawo wydać decyzję na podstawie całokształtu materiału dowodowego a nie tylko w oparciu o protokół kontroli podatkowej.
O tym, że Spółka wiedziała, iż protokół kontroli podatkowej nie wywiera skutku decyzji świadczy treść pisma Spółki, które wpłynęło do Urzędu w dniu 10.07.1996 r.
Dlatego bezzasadne jest zawarte w odwołaniu twierdzenie Spółki, że pismo Urzędu z dnia 8.08.1997 r. dotyczyło wznowionego postępowania w sprawie określenia zobowiązania za 1992 r., tym bardziej, iż powołane pismo nie wspominało nic o wznowieniu.
W kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie nieściągalnych należności Izba także podzieliła stanowisko organu I instancji.
Na podstawie akt sprawy ustalono, że pod koniec lat osiemdziesiątych i na początku lat dziewięćdziesiątych PKZ zawierały kontrakty eksportowe z partnerami zagranicznymi na wykonanie, określonych tymi kontraktami, robót poza granicami Polski. Po zawarciu kontraktów eksportowych PKZ zawierały umowy z wykonawcami krajowymi, zlecając im wykonanie robót określonych ww. kontraktami. W umowach z podwykonawcami PKZ przyjmowały na siebie pewne obowiązki. Wydatki poniesione w związku z wypełnianiem tych obowiązków przez Podatnika obciążały koszty realizacji danego kontraktu u wykonawcy krajowego, na podstawie not obciążeniowych wystawionych przez PKZ.
Zgodnie z przyjętym trybem rozliczeń na podstawie otrzymanej od PKZ faktury handlowej, poprzedzonej sporządzeniem protokołu odbioru robót, partner zagraniczny przekazywał należności za wykonane prace na konto PKZ. Następnie Podatnik płacił wykonawcy robót jego należność po potrąceniu swoich wydatków, marży i innych tytułów potrąceń określonych w umowie. Podatnik uznał, iż zagrożony jest zwrot podniesionych wstępnie wydatków obciążających wykonawców krajowych i utworzył rezerwy /w ogólnej kwocie 905.461,21 zł/, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Izby działanie PKZ było niezgodne z art. 15 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu obowiązującym w 1992 r./, ponieważ suma należności kontrahenta krajowego zawsze przewyższała kwotę należności podatnika.
W istocie wiec kwoty, na które utworzono rezerwy nie były w dacie utworzenia rezerw w ogóle należnościami spółki /z wyjątkiem rezerwy utworzonej na pokrycie należności od niemieckiej firmy E. w wysokości 40.479,86 zł i rezerwy utworzonej na pokrycie należności od PKZ Sz. w wysokości 122.264,63 zł/.
Rezerwy na pokrycie należności od PKZ Szczecin Izba nie uznała za utworzoną zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 10 ww. ustawy, ponieważ należności te powstały w wyniku bezpodstawnego anulowania przez Spółkę faktur eksportowych.
W ocenie Izby tenże przepis daje podstawę do uznania za koszt uzyskania przychodów tylko rezerwy utworzonej na pokrycie należności od niemieckiej firmy E. Po upływie kontraktowego terminu zwrotu kaucji, niemiecka firma odmówiła ich zwrotu z powodu ingerencji firmy VHG kontrolującej E., a wobec powyższego spółka skierowała sprawę na drogę sądową uprawdopodobniając w ten sposób nieściągalność należności stosownie do art. 15 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego za podstawę prawną jej wniesienia powołano art. 196 par. 1 i art. 207 par. 3 Kpa w zw. z art. 167 par. 6 Kpa oraz art. 28 ustawy z dnia 28 maja 1991. r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442/. Spółka powołuje się na naruszenie przepisu art. 167 par. 6 Kpa i art. 28 cytowanej ustawy o kontroli skarbowej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Skarżąca Spółka wywodziła, że zaakceptowanie przez nią ustaleń protokołu kontroli podatkowej /nazywanego w skardze protokołem rekontroli/ przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w dniach 24.05. - 25.06.1996 r., niewniesienie żądań określonych w art. 28 ustawy o kontroli skarbowej i upływ wszelkich terminów proceduralnych spowodowały, że wynik kontroli podatkowej wywarł ten sam skutek co decyzja ostateczna organu podatkowego.
Ponadto skarżąca zakwestionowała ustalenia Izby w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Skarżąca twierdziła, iż w związku z kontaktami eksportowymi z partnerami zagranicznymi na wykonanie określonych tymi kontraktami robót poza granicami Polski oraz umowami z wykonawcami krajowymi, którzy byli podwykonawcami ww. robót przychodem u skarżącej była sprzedaż eksportowa, zaś kosztem należne zobowiązanie wobec podmiotów krajowych. Następnie skarżąca twierdzi, iż w ramach rozrachunków wzajemnych należności i zobowiązań, podmioty krajowe były dłużne skarżącej i stawiały się w stan likwidacji, bądź upadłości i stąd na te okoliczności były tworzone rezerwy.
W przedmiocie tychże rezerw organ wypowiedział się w protokole kontroli z dnia 25 czerwca 1996 r., a jego wynik spółka miała prawo uznać za decyzję ostateczną organu podatkowego, w którym to wyniku ustalono zobowiązanie podatkowe.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując wszystkie ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie merytorycznych przesłanek dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wielkości zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od zaległości na dzień wydania decyzji.
Izba uznała za bezzasadny zarzut naruszenia art. 28 ustawy o kontroli skarbowej. Z treści skargi wynika, że Spółka uważa, że tenże przepis ma zastosowanie do kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy.
Stanowisko takie nie ma oparcia w przepisach prawa. Z przepisu art. 6 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że kontrolę skarbową w zakresie i trybie określonym w tej ustawie sprawują organy kontroli skarbowej, którymi zgodnie z art. 8 ustawy o kontroli skarbowej są Minister Finansów, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej i inspektorzy kontroli skarbowej.
Brak zatem podstaw, aby stosować art. 28 ustawy o kontroli skarbowej do kontroli podatkowej, prowadzonej przez urząd skarbowy. Izba dodała, iż do kontroli podatkowej przeprowadzonej przed 1.01.1998 r. zastosowanie miały przepisy art. 167 Kpa oraz art. 32, art. 33 i art. 35 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.
Z żadnego z tych przepisów nie wynika, że mimo niewniesienia do protokołu kontroli podatkowej wyjaśnień lub zastrzeżeń protokół ten wywiera taki sam skutek co decyzja ostateczna organu podatkowego. Urząd Skarbowy miał zatem prawo wydać decyzję określającą zobowiązanie Spółki za 1992 r. w wysokości innej niż wynikało to z protokołu kontroli podatkowej. Ten bowiem stanowił jedynie jeden z dowodów w sprawie.
Urząd wydał natomiast decyzję na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym między innymi na podstawie protokołu kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej.
W piśmie procesowym z dnia 20 sierpnia 1999 r. pełnomocnik skarżącej zwróciła uwagę, iż w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w świetle tego przepisu decyzja Urzędu Skarbowego nie została wydana do końca 1995 r. gdy chodzi o rok dodatkowy 1992.
Na rozprawie wskazywała, iż nawet w przypadku zastosowania 5-letniego terminu przedawnienia to i tak decyzja Urzędu Skarbowego została wydana po upływie pięciu i pół roku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje, skarga nie jest uzasadniona.
Na wstępie należy zwrócić uwagę, iż powołane w skardze przepisy art. 196 par. 1 i art. 247 par. 3 Kpa jako zawarte w dziale VI Kpa normującym "zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego" zostały skreślone na podstawie art. 61 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Skarżąca Spółka nie kwestionuje faktu, iż pismem z dnia 2 stycznia 1996 r. zażądała skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych w związku z wydanym w dniu 19 grudnia 1995 r. przez inspektora Kontroli Skarbowej wynikiem kontroli.
Złożenie takiego żądania wywiera taki skutek, że organ podatkowy wszczyna postępowanie jako postępowanie wszczęte na żądanie strony /art. 165 par. 1 Ordynacji podatkowej/, a tym organem jest urząd skarbowy jako organ pierwszej instancji /art. 13 par. 1 pkt 1 Ordynacji/.
Urząd Skarbowy nie jest związany ustaleniami inspektora kontroli skarbowej zawartymi w "wyniku kontroli", albowiem jest organem podatkowym, który prowadzi postępowanie wyjaśniające samodzielnie, a materiał dowodowy ocenia zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Strona skarżąca całkowicie błędnie stawia znak równości pomiędzy wynikiem kontroli wydanym w trybie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, a protokołem z czynności kontrolnych, o którym jest mowa w art. 167 Kpa /obowiązującym w dacie kontroli podatkowej/. Przyrównanie protokołu z czynności kontrolnych z art. 167 Kpa do wyniku kontroli według innej ustawy, w postępowaniu prowadzonym przez inny organ jest niedopuszczalne, albowiem protokół z czynności kontrolnych - jak sama nazwa wskazuje - jest elementem postępowania dowodowego i nie może mieć waloru ostatecznej decyzji podatkowej.
Uiszczenie podatku w wysokości odpowiadającej ustaleniom protokołu z czynności kontrolnych nie oznacza, iż organ jest związany tym faktem i nie może wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości.
Przyznać należy rację skarżącej, iż w jej sprawie postępowanie podatkowe w pierwszej instancji toczyło się w sposób przewlekły, ale to nie oznacza, że doszło do przedawnienia prawa organu do wymiaru podatku.
Stosownie do postanowienia art. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ zobowiązanie podatkowe podatnika powstaje bądź z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania /art. 5 ust 1/, bądź też obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego wynika wprost z przepisów prawa, bez potrzeby uprzedniego doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, bowiem zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania /art. 5 ust. 2/.
W sytuacji gdy podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego wynikającego wprost z przepisów prawa, mimo zaistnienia okoliczności uzasadniających jego wykonanie, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania /art. 5 ust. 3/.
Powyższa regulacja prawna stanowi normatywną podstawę dla rozróżnienia tzw. ustalających decyzji podatkowych, które mają charakter rozstrzygnięć konstytutywnych skoro na ich podstawie konkretyzuje się obowiązek podatkowy w odniesieniu do indywidualnie oznaczonego podmiotu /art. 5 ust. 1/ oraz tzw. określających decyzji podatkowych, a więc decyzji, które mają charakter decyzji deklaratoryjnych, bowiem ich celem jest jedynie autorytatywne potwierdzenie istnienia i zakresu zobowiązania podatkowego wynikającego wprost z przepisów prawa w odniesieniu do indywidualnie oznaczonego podatnika /art. 5 ust. 3/.
Do rozróżnienia tego nawiązują przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w których określone zostały terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. I tak w art. 7 ust. 1 tej ustawy zostały określone terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z ustalających decyzji podatkowych, natomiast art. 30 ust. 1 tejże ustawy przesądza o terminie przedawnienia zobowiązań podatkowych, do których odnoszą się określające decyzje podatkowe.
Art. 25 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nakłada na podatnika obowiązek przedstawienia na koniec roku podatkowego tzw. ostatecznego rozliczenia podatku za rok podatkowy. Natomiast art. 27 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż podatnicy są obowiązani składać zeznania o wysokości dochodu /straty/ osiągniętego w roku podatkowym - wstępnie do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny, albo różnicę miedzy podatkiem należnym od zeznanego dochodu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie zaś o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak nie przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego.
Ustawa w art. 27 ust. 1 zdanie ostatnie stanowi, iż podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należącym za dany rok podatkowy, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości.
Z powyższego wynika, że w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązanie podatnika, także w odniesieniu do tzw. ostatecznego rozliczenia powstaje wprost na podstawie przepisów ustawy, natomiast ewentualna decyzja organu podatkowego ma znamiona tzw. określającej decyzji podatkowej. Dlatego należy przyjąć, że w tym wypadku obowiązuje termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikający z art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych czyli termin 5-letni, a nie terminy z art. 7 ust. 1 tej ustawy.
Przypomnieć należy, iż wątpliwości natury interpretacyjnej w kwestii przedawnienia wyjaśnione już zostały w orzecznictwie sądowym /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 października 1992 r. - III RN 47/97 - OSNAPU 1997 nr 7 poz. 202/.
W rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja organu podatkowego wydana została na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku /art. 30 ust. 1 tej ustawy/ i dotyczy ona sytuacji, w której podatnik nieprawidłowo obliczył wysokość należności podatkowej z tytułu ciążącego na nim z mocy prawa zobowiązania podatkowego /art. 25 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.
W zakresie zarzutu skargi dotyczącego odmowy uznania za koszty uzyskania przychodu przez organy podatkowe należności nieściągalnych, których nieściągalność została uprawdopodobniona należy stwierdzić, że w myśl art. 15 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązujących w 1992 r., niezbędną przesłanką zaliczenia takiej należności do kosztów uzyskania przychodów powinien być obiektywnie istniejący fakt powodujący niemożność ściągnięcia przez podatnika określonej wierzytelności.
O nieściągalności wierzytelności można mówić wtedy, gdy wierzyciel po wyczerpaniu wszelkich prawem przewidzianych środków nie uzyska swojej wierzytelności. Nieściągalność powinna być uprawdopodobniona przez samego podatnika tworzącego rezerwę na pokrycie takich należności a uprawdopodobnienie nieściągalności powinno być dokonane najpóźniej na dzień utworzenia tego rodzaju rezerwy /por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 1993 r. - III SA 174/93 - POP 1995 nr 2 poz. 35/ przy czym podatnik przed utworzeniem rezerwy na pokrycie należności w koszty uzyskania przychodu winien udokumentować swoją aktywność w dochodzeniu wierzytelności, albowiem bezkrytyczne uznawanie wierzytelności za nieściągalne powoduje niezasadne premiowanie podatników nieaktywnych /por. wyrok NSA z dnia 30 marca 1995 r. - SA/Po 3537/94, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. - III ARN 85/93 - obydwa nie publ./.
Dodać należy, iż precyzowanie warunków w jakich można było uznać należność za nieściągalną pozostawił ustawodawca w 1992 r. organom podatkowym. W rozpatrywanej sprawie organy dokonały dalej idących ustaleń faktycznych, albowiem w konkretnych przypadkach kwoty na które utworzono rezerwy w ogóle nie były należnościami podatniczki. Skarżąca Spółka tej konstatacji nie podważyła w skardze.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA skargę oddalił, albowiem nie stwierdził naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.