Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w Sz. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Czesława P. w oparciu o tytuły wykonawcze (...), wystawione na podstawie decyzji tego Urzędu z dnia 4 czerwca 1998 r. (...), określającej zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r., w łącznej wysokości 10.724, 20 zł.
W celu dokonania egzekucji z wierzytelności organ egzekucyjny przesłał w dniu 29 lipca 1998 r. do Oddziału (...) Banku (...) zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności wraz z kosztami egzekucyjnymi. Odpisy tytułów wykonawczych oraz powyższego zawiadomienia zostały doręczone zobowiązanemu, jak wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru, w dniu 31 lipca 1998 r.
W dniu 5 sierpnia 1998 r. zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W piśmie podniósł:
- - naruszenie art. 32 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ z uwagi nie zachowanie kolejności działań określonych w tym przepisie tj. dostarczenia zobowiązanemu najpierw tytułu wykonawczego, a następnie postanowienia o zastosowaniu odpowiedniego środka,
- - nie podanie pełnej informacji o miejscu publikacji aktu normatywnego, z którego wynikał brak obowiązku dostarczenia upomnienia, a także brak uprzedniego doręczenia upomnienia mimo, że decyzja, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy została wydana na podstawie art. 21 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./,
- - zawyżenie kwoty zobowiązania, które faktycznie - na dzień 13 lipca 1998 r.- wynosiło 8.702, 57 zł,
- - złe ustalenie wysokości odsetek, które od dnia 17 lipca 1998 r. nie powinny wynosić 52 procent.
W postanowieniu z dnia 1 września 1998 r. (...), wydanym na podstawie art. 123 Kpa w zw. z art. 34 par. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Urząd Skarbowy w Sz. odniósł się szczegółowo do wszystkich ww. kwestii, nie podzielając stanowiska zobowiązanego.
Nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 32 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazał na art. 80 par. 1 tej ustawy, z którego nie wynika obowiązek doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego przed doręczeniem zawiadomienia do banku i na regulację zawartą w drugiej części par. 2 art. 32 /po wyrazie "albo"/. Zgodnie z tym przepisem w przypadku prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego nie jest wymagane doręczenie postanowienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, tylko wskazanie zastosowanego środka egzekucyjnego Ten wymóg został spełniony, gdyż organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, wskazując jaki środek egzekucyjny został zastosowany, poprzez jednoczesne doręczenie odpisu zawiadomienia przesłanego do banku.
Niepodanie pełnej informacji o miejscu publikacji przepisu, mającego zastosowanie w tej sprawie, nie miało zdaniem organu egzekucyjnego wpływu na prowadzenie tego postępowania. Natomiast wcześniejsze doręczenie upomnienia zobowiązanemu, w świetle par. 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 1991 r. w sprawie kosztów upomnienia oraz przypadków, w których egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia /Dz.U. nr 81 poz. 354 ze zm./, nie było konieczne. Decyzja, będąca podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego, miała bowiem charakter deklaratoryjny i była wydana na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej.
Organ nie zgodził się też z zarzutem zawyżenia egzekwowanego zobowiązania. Kwotę zaległości w tytule wykonawczym podano zgodnie z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 4 czerwca 1998 r. w odwołaniu do Izby Skarbowej w O. z dnia 18 czerwca 1998 r. podatnik nie kwestionował wysokości zaległości podatkowej.
Co do błędnego ustalenia wysokości odsetek organ egzekucyjny przyznał, że w zawiadomieniu o zajęciu rachunku bankowego podano je w wysokości 52 procent mimo że zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 17 lipca 1998 r. obowiązywała stawka 48 procent, jednakże ostatecznie je zarachowując w dniu 4 sierpnia 1998 r. naliczono je w prawidłowej wysokości. Błąd w zawiadomieniu został popełniony z uwagi na zbyt późne ogłoszenie tego obwieszczenia w Monitorze Polskim z dnia 31 lipca 1998 r.
Powyższe postanowienie, nie uwzględniające zarzutów zawartych w wystąpieniu zobowiązanego, zostało utrzymane w mocy przez Izbę Skarbową w O. postanowieniem z dnia 20 listopada 1998 r. (...), w którym podtrzymano argumentację Urzędu Skarbowego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na postanowienie organu drugiej instancji Czesław P. wniósł o uchylenie postanowień wydanych przez obie instancje i zarzucił Izbie Skarbowej naruszenie:
- - art. 26a par. 2 pkt 2, art. 32 par. 1 i 2, art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz
- - art. 68 par. 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej.
Naruszenie ww. przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji polegało na późniejszym doręczeniu korespondencji w sprawie wszczęcia postępowania egzekucyjnego do zobowiązanego niż do banku. Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem organu egzekucyjnego, podtrzymanym przez Izbę Skarbową, że dopuszczalne było wszczęcie egzekucji bez doręczenia upomnienia. Podniósł, że z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu mającym zastosowanie do 1994 r. wynikało, że decyzja Urzędu Skarbowego była decyzją ustalającą. Z tą kwestią wiąże się również zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania, które było egzekwowane. Ponadto skarżący podtrzymał zarzut wystawienia tytułu wykonawczego na zawyżoną kwot.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko o bezzasadności zarzutów, zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna. Ustosunkowując się do pierwszego podniesionego w niej zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na szczególną regulację prawną dotyczącą prowadzenia egzekucji z rachunków bankowych, zawartą w rozdziale 4 działu II ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl art. 80 par. 1 pkt 2 tej ustawy w celu dokonania egzekucji wierzytelności z rachunku bankowego organ egzekucyjny zawiadamia, zgodnie z art. 32, zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Użycie w tym przepisie pojęcia "zawiadomienia skierowanego do banku" w formie dokonanej wskazuje na kolejność działań podejmowanych przez organ egzekucyjny. Kolejność tych działań, polegająca na kierowaniu zawiadomienia najpierw do banku, a następnie do zobowiązanego, jest w tym przypadku uzasadniona szczególnym rodzajem środka egzekucyjnego i możliwością szybkiego podjęcia gotówki z rachunku bankowego, w celu udaremnienia egzekucji.
Sąd zwraca także uwagę, że w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawarto szczególnych rozwiązań dotyczących doręczania zobowiązanemu, wskazanych w art. 32 dokumentów, które zapewniałyby natychmiastowe ich otrzymanie. W związku z tym, zgodnie z art. 18 tej ustawy, zagadnienie to jest unormowane w przepisach działu I rozdziału 8 Kpa. Zawarta tam regulacja nie gwarantuje, że zobowiązany, w stosunku do którego prowadzona jest egzekucja z rachunku bankowego, będzie jednocześnie z bankiem, prowadzącym ten rachunek, poinformowany o fakcie przystąpienia organu egzekucyjnego do czynności egzekucyjnych.
Z uwagi na przedstawione unormowania Sąd nie stwierdził aby organ egzekucyjny naruszył art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Zarzuty zawarte w skardze, dotyczące naruszenia art. 25 par. 2 pkt 2 /wszczęcie egzekucji bez uprzedniego doręczenia upomnienia/ a także art. 33 pkt 1 ww. ustawy w zw. z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej /przedawnienie zobowiązania/ wynikają z przyjęcia przez skarżącego założenia, że podstawą wystawienia przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego była decyzja ustalająca, o konstytutywnym charakterze. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko prezentowane przez organy administracji, że decyzja wydana na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją, o której mowa w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej tj. decyzją określającą wysokość należnego z mocy prawa zobowiązania. Wprawdzie w art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., użyto pojęcia "chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której ustali inną wysokość podatku", ale w świetle tego artykułu i innych przepisów ustawy nie ulegało wątpliwości, że podatnicy podlegają obowiązkowi podatkowemu w tym podatku z mocy prawa, dokonując tzw. "samoopodatkowania" gdyż podatek należny wynikał z ich zeznania.
Trudności w dokonaniu prawidłowej wykładni tego przepisu są niestety konsekwencją braku dyscypliny terminologicznej w ustawodawstwie podatkowym, przejawiającej się w stosowaniu różnych pojęć do oznaczania tych samych instytucji.
W związku z powyższym organ egzekucyjny miał prawo, zgodnie z par. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 1991 r. wszcząć postępowanie egzekucyjne bez uprzedniego doręczenia upomnienia bowiem zobowiązany miał ustawowy obowiązek obliczenia i uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania. Okres przedawnienia w tej sprawie wynika zaś z art. 70 par. 1, a nie z art. 68 Ordynacji podatkowej i wynosi 5 lat.
Zawarta w skardze kwestia dotycząca zawyżenia egzekwowanej kwoty nie może stanowić zarzutu egzekucyjnego, o którym mowa w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie bowiem z art. 29 par. 1 tej ustawy organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W postępowaniu egzekucyjnym nie można badać zgodności z prawem decyzji administracyjnych, będących podstawą do określenia obowiązku.
Ponadto, Sąd stwierdza, ustosunkowując się do zarzutu skarżącego o naruszeniu w postępowaniu egzekucyjnym art. 120 Ordynacji podatkowej, że przepisu tego nie stosuje się w tym postępowaniu. Zasadę legalności w postępowaniu egzekucyjnym wyznacza art. 6 Kpa, z uwagi na odesłanie zawarte w art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji W niniejszej sprawie, jak wykazano wyżej, Sąd nie stwierdził prowadzenia postępowania egzekucyjnego z naruszeniem tej zasady.
Dodatkowo, Sąd zwraca uwagę organowi egzekucyjnemu na dwa zagadnienia. W postępowaniu egzekucyjnym zarzuty mogą dotyczyć wyłącznie okoliczności wskazanych w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tego powodu w postanowieniu Urzędu Skarbowego nie należało rozpatrywać kwestii wykraczających poza ustawowe ramy tego środka prawnego.
Po drugie Urząd Skarbowy powinien zmienić pieczątki stosowane do wypełniania tytułu wykonawczego w cz. D poz.
37. Zarzut zobowiązanego, zawarty w pkt 3 jego zażalenia, dotyczący tej kwestii jest trafny. Pieczątka o treści: "Dz.U. nr 81 poz. 354 z 1991 r." nie zawiera informacji o podstawie prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia. Tym samym używając jej organ egzekucyjny narusza zasady określone w art. 8 i art. 9 Kpa. To naruszenie przepisów postępowania nie miało wszakże istotnego wpływu na wynik sprawy.
W związku z powyższymi ustaleniami Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł przesłanek do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 27 ust 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ ją oddalił.